Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 698/13 oddalił skargę M. C., Z. C. – F. "C." spółki cywilnej w K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.).
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ I instancji ustalił, że podatnik zakupił w dniu [...] października 2008 r. na terenie Belgii samochód marki Nissan Navara Duble Cab Lkw, rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cm³, numer nadwozia [...] za kwotę 20.550 (faktura nr 2009/0384).
Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju w dniu [...] października 2012 r. przeprowadzono badanie techniczne, w toku którego stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. W dniu [...] listopada 2008 r. pojazd ten został sprzedany Z. A., który zarejestrował go w Starostwie Powiatowym w G. W dniu [...] marca 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, w trakcie których stwierdzono, że jest to samochód o nadwoziu pickup z oddzielną przestrzenią ładunkową i kabiną pasażerską z 5 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, z fabrycznie zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla każdego miejsca siedzącego. Przestrzeń do przewozu osób jest dookoła przeszklona, pojazd posiada cztery wahadłowe, przeszklone drzwi, w kabinie brak jest przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów znajdującej się z tyłu za kierowcą. Wnętrze części pasażerskiej jest wykończone w sposób typowy dla pojazdów pasażerskich, tapicerowane drzwi, popielniczki, uchwyty, podsufitka oświetlenie.
Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, tj. zażądania od przedstawiciela producenta wyciągu ze świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu oraz informacji co do sposobu określenia przeznaczenia i klasyfikowania pojazdów Nissan Navara do pozycji CN przez producenta, a także czy Nissan Polska od sprowadzonych tego typu pojazdów odprowadza podatek akcyzowy, gdyż nie miały one zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Organ I instancji wskazał, że oceny rodzaju pojazdu i skutków jego nabycia wewnątrzwspólnotowego dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym należy dokonywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, czyli stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Organ I instancji decyzją z dnia 28 września 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.151,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując na zastosowane w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.), tj. art. 2 pkt 1 i 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, przepisy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 31.10.2007 r. ze zm.).
Organ odwoławczy wywiódł, iż w oparciu o przeprowadzone oględziny pojazdu organ I instancji w sposób precyzyjny określił cechy przedmiotowego pojazdu, które wskazują, iż są to cechy projektowe typowe dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienione w pkt a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703, a następnie zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające do CN dotyczące ustalenia proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu w stosunku do długości rozstawu osi.
Podkreślił przy tym, że w przypadku samochodów typu pickup, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, a mianowicie pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Jednakże pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W rozpoznawanej sprawie, na podstawie oględzin pojazdu ustalono, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm, natomiast długość rozstawu osi pojazdu 321,5 cm, czyli maksymalna długość wewnętrzna długości powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, która wynosi 46,7%. Powyższe potwierdza, że przedmiotowy pojazd w rozumieniu Nomenklatury Scalonej jest pojazdem wielofunkcyjnym, którym mogą być przewożone zarówno osoby, jak i towary, jednakże jego indywidualne cechy, tj. budowa i wyposażenia kabiny pasażerskiej potwierdzają, że dominującą cechą jest przewóz osób.
Zdaniem organu odwoławczego, to ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech nadających mu zasadnicze znaczenie, determinuje jego klasyfikację w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które wprost odsyłają do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę na powyższą decyzję ostateczną.
Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. Sąd wskazując na regulacje z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wywiódł, że samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., tzn. jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Podkreślił przy tym, że zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym wyróżniającym kryterium jest przeznaczenie pojazdów zasadniczo do przewozu osób.
Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przy ustalaniu, czy zostało spełnione główne kryterium klasyfikacji pojazdów z pozycji CN 8703 należy uwzględnić cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
Sąd zauważył, że pomocnicze znaczenie dla tych ustaleń mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
Tak określona procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie pojazdu, a dopiero zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu (mając na względzie zebrany materiał dowodowy), stwierdzając, że samochód marki Nissan Navara, typ pickup, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Sąd wywiódł, że na takie ustalenia wskazywały w szczególności stwierdzone w czasie oględzin przedmiotowego pojazdu jego cechy dotyczące konstrukcji, ogólnego wyglądu i wyposażenia. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz skrzyni ładunkowej. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest: w 4 szt. otwieranych drzwi bocznych wraz z elektrycznym mechanizmem opuszczania szyb, w której znajduje się 5 miejsc siedzących, tj. z przodu 2 miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz z tyłu kanapa dzielona z 3 miejscami siedzącymi; w tym 4 miejsca wyposażone w zagłówki, siedzenia są tapicerowane materiałem włókienniczym, wszystkie miejsca siedzące posiadają 4 uchwyty górne dla kierowcy i pasażerów, 2 uchwyty zamontowane w przednich słupkach, schowek mieszczący się między przednimi siedzeniami, 3 popielniczki dla kierowcy i pasażera (z przodu 1 szt. dla kierowcy i pasażera, w drzwiach tylnych 2 szt.) oraz oświetlenie (3 szt. lampek umieszczonych w podsufitce - 2 szt. dla kierowcy i pasażera i 1 szt. dla pasażerów siedzących za kierowcą).
Wewnątrz skrzyni ładunkowej pojazdu znajduje się zabudowa z tworzywa sztucznego w kolorze czarnym (tzw. wanna), na której zamontowana jest nadbudówka wykonana z tworzywa sztucznego, wyposażona w 4 okna, z których 2 boczne otwierają się przesuwnie. Rozstaw osi pojazdu wynosi 321,5 cm, zaś wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej, bez uwzględnienia wewnętrznej zabudowy skrzyni z tworzywa sztucznego, tzw. wanny wynosi 150 cm, wewnętrzna natomiast długość skrzyni ładunkowej przy pomiarze dokonanym z uwzględnieniem otwartej tylnej burty wynosi 206 cm. Oznacza to, że długość przestrzeni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (wynosi 46,7%), co zdecydowanie świadczy, że sporny pojazd Nissan Navara jest pojazdem wielofunkcyjnym, którym mogą być przewożone zarówno osoby, jak i towary, jednakże jego indywidualne cechy, tj. budowa i wyposażenie kabiny pasażerskiej jednoznacznie wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób, co przesądza o jego klasyfikacji do pozycji CN 8703. Zdaniem Sądu, stwierdzone cechy indywidualne spornego samochodu, świadczące o rozbudowanej kabinie pasażerskiej i umożliwiającej przewóz 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów, potwierdza stanowisko organu, że zasadniczo pojazd ten przeznaczony został do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób.
Sąd nie uznał za trafne zarzutów dotyczących ładowności spornego pojazdu. Zaakceptował też stanowisko organów o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą. Sąd podkreślił, że o klasyfikacji taryfowej decyduje zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a nie sposób jego użytkowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup Nissan Navara jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;
- 2) przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 roku (dalej jako dyrektywa 2007/46) oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U. UE L 185/30 z 15.07.2011 strona 48) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego;
- 3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze o oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej prowadzące do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704).
W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed sądem I instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w pierwszej kolejności należy ustalić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili jego nabycia i dopiero po tej czynności można sięgnąć do Not Wyjaśniających do danego kodu taryfy. Natomiast w tej sprawie wpierw określono kod taryfy celnej na podstawie not wyjaśniających i zakwalifikowano pojazd do kodu 8703, a poza tym przyjęto cechy pojazdu w momencie kiedy zobowiązanie nie mogło powstać (przed nabyciem) oraz już nie mogło powstać (po pierwszej rejestracji). Zarzucono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w chwili nabycia był przewóz towarów, co potwierdzały dokumenty urzędowe – jak dowody rejestracyjne (polski i niemiecki) oraz przegląd techniczny, które powinny mieć w tym postępowaniu decydujące znaczenie. W tej sytuacji wykorzystanie do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu Not Wyjaśniających było zbędne.
W ocenie skarżącego wykorzystanie not jest zasadne przy klasyfikacji pojazdu w chwili wprowadzenia go na wspólny obszar celny, kiedy jego przeznaczenia nie da się określić na podstawie przepisów krajowych i unijnych w zakresie homologacji pojazdu. Sięganie do not w przypadku, kiedy przeznaczenie zostało określone przez organy unijne jako pojazd ciężarowy – przesądza o jego charakterze i niezasadne jest ponowne określanie jego przeznaczenia na podstawie innych norm. Świadectwo homologacji jest bowiem dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.
Strona skarżąca zarzuciła, że ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu skoncentrowano się jedynie na analizie cech pojazdu określonych w pozycji CN 8703, a pominięto analizę w zakresie cech określonych w pozycji CN 8704. Przedmiotowy pojazd odpowiada cechom z pozycji CN 8704, co oznacza, że jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Zważywszy na te regulacje skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona.
Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim zauważyć należy, że aczkolwiek w ramach tego zarzutu wskazano na błędną wykładnię powołanych w petitum przepisów prawa materialnego i reguł 1 i 6 ORINS, to nie wyjaśniono w czym przejawia się ich błędna wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd I instancji. Tego rodzaju zarzut można jedynie po części zauważyć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie jakim kwestionuje się przyjętą w rozpoznawanej sprawie procedurę klasyfikacyjną towaru według Nomenklatury Scalonej.
Zatem w tym kontekście jest on przedmiotem kontroli kasacyjnej. Do zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w końcowej części uzasadnienia.
Wskazać należy, że w myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. jako towary akcyzowe m.in. wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Według art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.
WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". Stosownie do reguły 1 - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami.
Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.
Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. A zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.
Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (tak np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, czy wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., I GSK 1668/13, CBOS). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury. I mimo że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (powołany już wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).
Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, a skonsolidowana wersja tych not została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej WC z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.U. UE.C 2008.133.1). Na mocy powyższych zmian pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice".
Z powyższego wynika zatem, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ustawodawca podatkowy wprowadził bowiem odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów poboru akcyzy. Klasyfikacja ta dokonywana jest w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (np. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Zb.
Orz. str. I – 3657, pkt 38; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06, Zb. Orz. str. I -6749, pkt 27). Z orzecznictwa TSUE wynika też, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. W doktrynie podkreśla się przy tym, że noty wyjaśniające Komisji powinny być interpretowane w świetle not wyjaśniających WCO tak, aby doprowadzić do ich wzajemnej zgodności. Ta zgodność ma być osiągnięta w ten sposób, że nota wyjaśniająca Komisji ma być interpretowana tak, aby zapewnić jej zgodność z notą WCO. Noty Komisji z założenia mają bowiem uzupełniać noty WCO. Poza tym noty WCO mają za zadanie zapewnić wręcz ogólnoświatowy jednolity sposób wykładni HS, co powinno też przemawiać za daniem im prymatu (por. W. Morawski "Interpretacja prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana", lex 2012).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup.
Jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, podobnie jak w pozostałych przypadkach, jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Natomiast zastosowanie not wyjaśniających ma jedynie pomóc wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu.
Zważywszy na powyższe, za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że procedura klasyfikacyjna pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że wpierw należy ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Istotne przy tym jest też to, zważywszy na treść pozycji CN 8703 i 8704, że pojazdy objęte kodem CN 8704 mogą służyć wyłącznie do transportu towarów, natomiast pojazdy objęte kodem CN 8703 powinny być wykorzystywane zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą mieć też mieszane, osobowo-towarowe zastosowanie. Zgodnie z tak rozumianą procedurą klasyfikacyjną towaru, w niniejszej sprawie dokonano klasyfikacji spornego pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą, zatem nie są zasadne zarzuty, że wpierw sięgnięto do treści Not wyjaśniających.
Nie są też trafne te zarzuty, w których się podnosi, iż zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu zostało ustalone nie w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ten argument opiera się na twierdzeniu, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w chwili nabycia decydują dowody rejestracyjne bądź wyniki badania technicznego pojazdu. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca podatkowy wprowadził zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy u.p.a. oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla celów np. rejestracyjnych. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.
W konsekwencji powyższego za chybione należy uznać zarzuty, iż przy ocenie typu pojazdu dla potrzeb poboru akcyzy należało uwzględnić kryterium wynikające z przepisów dotyczących homologacji pojazdów silnikowych (zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). W tym zakresie skarżący odwołał się do załącznika II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 678/2011 z 14 lipca 2011 r. zastępującego załącznik II i zmieniającego zał. IV, IX i XI do ww. dyrektywy.
Otóż powyższe regulacje wspólnotowe ustanawiają ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Zatem przepisy te są istotne z punktu widzenia świadectwa homologacji. Natomiast dla celów poboru akcyzy istotna, jest jak wyżej podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.
W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) – (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., I GSK 25/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12).
W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a., które stanowiły podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji. Oznacza to, że zastosowanie tychże przepisów jest zależne od ustaleń dokonanych na wcześniejszym etapie rozpoznawania skargi. Tym samym chcąc podważyć fakt oddalenia skargi, a co za tym idzie ustalenia faktyczne w kwestii charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, wnoszący skargę kasacyjną powinien był podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały zastosowanie na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego.
Wskazać bowiem należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu CN jest elementem stanu faktycznego, który zakwestionować można w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, jak również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych (por. wyroki NSA z 25.02.2005 r., sygn. FSK 1640/04; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Oznacza to, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nieprawidłowe jest podważanie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu postępowania podatkowego, który miał zostać naruszony w toku ustalonego stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że organ podatkowy pominął dowód w postaci świadectwa homologacji, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.
Mając zatem na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA 2010/1/1), Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tak sformułowanego zarzutu, przyjmując, iż jedynie w tak wąskim zakresie podjęto próbę zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego.
Zarzut ten należało jednak uznać za chybiony.
Zasadniczo do kwestii istoty świadectwa homologacji odniósł się już Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Wobec tego jedynie dodać należy, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże ocena tego rodzaju dokumentu w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie jest możliwa przez organ podatkowy z uwagi na treść art. 194 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 250/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Zważywszy, że świadectwo homologacji pojazdu nie stanowi "prejudykatu" w procesie klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego, to brak podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował ocenę organów podatkowych, iż świadectwo homologacji nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, a w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy nie zachodziła konieczność uzyskania tego rodzaju dokumentu jako jednego z dowodów.
W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony także art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzeń naruszenia prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie. Otóż, tak sformułowane zarzuty są całkowicie bezzasadne, także przy uwzględnieniu ich powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a.
Objęte zarzutem przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem.
Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, http://cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10, Lex nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi - pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych. Zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów.
Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów.
Z przyczyn wyżej podniesionych nie mógł też zostać uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w oparciu o zarzuty zawarte w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej jej autor zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, ale czynienie tego na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest bezskuteczne, w sytuacji gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, gdyż nie zostały w istocie w sposób prawidłowy w niniejszej sprawie skonstruowane. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, co do zasady, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.
W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jak już wyżej wskazano, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, będący podstawą przeprowadzenia przez Sąd I instancji kontroli legalności, nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Z przyjętego zaś w sprawie stanu faktycznego wynikało, że przedmiotowy samochód jest samochodem czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: kabinę dla przedwozu osób i powierzchnię do transportu towarowego. Przestrzeń dla przewozu osób jest dookoła przeszklona, wnętrze części pasażerskiej jest wykończone w sposób typowy dla pojazdów pasażerskich, a wewnątrz skrzyni ładunkowej pojazdu znajduje się tzw. wanna, na której jest zamontowana nadbudówka z tworzywa sztucznego. Długość przestrzeni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.
Trafne jest więc stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że tak stwierdzone cechy pojazdu nadają mu cechy samochodu, którego główną funkcją jest przewóz osób.
Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego, zaś ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone, zatem brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.