Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 454/18 oddalił skargę S. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie długu celnego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
W dniu 18 grudnia 2015 r. w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 według dokumentu MRN 15PL30308016CDBD68 towar w postaci różnych części mechanicznych o różnych kodach CN umieszczonych w 333 opakowaniach o masie brutto 19939,7 kg. Towar został załadowany na środek przewozowy o nr rej. BC4950EE/BC6111XX, na który nałożono 1 zamknięcie celne o znakach UCA291. Towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Z. w Ł., w terminie do dnia 25 grudnia 2015 r.
Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N.. Według informacji przesłanych przez głównego zobowiązanego przewoźnikiem towaru była firma L.A.A..
Nadawcą towaru była firma A. z T., zaś jego odbiorcą wskazanym w zgłoszeniu w polu 8 była firma S. z B. w K..
W dniu 21 grudnia 2015 r. przedmiotowa operacja tranzytowa została zamknięta po wcześniejszej zmianie w systemie NCTS urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd celny R. II. Zakończył on zgłoszenie tranzytowe w systemie NCTS bez kontroli na podstawie informacji złożonej w urzędzie przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi.
Na podstawie informacji uzyskanych od administracji celnej Łotwy ustalono, że towary objęte procedurą tranzytu, m.in. według zgłoszenia z 18 grudnia 2015 r., nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Oprócz tego władze celne Łotwy poinformowały, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte powyższym zgłoszeniem zostały wywiezione poza teren Wspólnoty oraz nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji.
W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego spółka przekazała posiadane dokumenty dotyczące ww. przewozu towaru w tranzycie. Poinformowała, że zgłoszenia do procedury tranzytu dokonała na podstawie zlecenia otrzymanego pocztą elektroniczną od firmy P.P.H.U. R. Sp. z o.o. L.. Zleceniodawca zapewnił o przekazaniu do magazynu celnego na Łotwie towaru i tam jego rozładowaniu, tu też procedura tranzytu została zakończona. Dodatkowo główny zobowiązany przedstawił wydruk korespondencji elektronicznej z 9 stycznia 2017 r., wskazującej dane adresowe kierowcy i przewoźnika. W piśmie z 27 października 2017 r., spółka wyjaśniła, że kierowcą pojazdu był P.M., a przewoźnikiem L.A.A..
Organy na podstawie dokumentów zgromadzonych w związku z czasowym składowaniem towarów, które następnie objęto przedmiotową procedurą tranzytu, ustaliły, że odbiorcą i nabywcą tych towarów był S.I. z R. W aktach sprawy znajdują się oświadczenia składane przez tę osobę, co świadczy o niezakończeniu procedury tranzytu w Łotwie. Oznacza to, że towar nie pojechał dalej do odbiorcy w Kirgistanie, lecz po usunięciu z procedury tranzytu trafił do ukraińskich nabywców.
Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 27 lutego 2018 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie, określił kwotę wynikającą z długu celnego, powiadomił dłużników solidarnych oraz wezwał ich do uiszczenia kwoty należności. Za dłużników solidarnych organ uznał głównego zobowiązanego – S. spółkę z o.o. w N. oraz L.A.A. jako przewoźnika.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że przedmiotowa operacja tranzytowa nie została zakończona. W sprawie doszło do nieprawidłowego zamknięcia ww. operacji tranzytowej w systemie NCTS w łotewskim urzędzie przeznaczenia. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego było powstanie długu celnego na podstawie art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, dalej: WKC).
Organ wskazał, że w niniejszej sprawie ustalono odpowiedzialność głównego zobowiązanego oraz odpowiedzialność przewoźnika. Zdaniem organu, podstawą odpowiedzialności spółki jest występowanie jej w charakterze głównego zobowiązanego. Podmiot ten jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Główny zobowiązany został uznany za dłużnika w związku z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, gdyż był zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.
Sąd I instancji zgodził się z organami celnymi, ze w badanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że procedura tranzytu nie została zakończona w poprawny sposób.
Jak wynika z informacji przekazanych przez administracje celną Łotwy operacja według dokumentu MRN 15PL30308016CDBD68 została zakończona nieprawidłowo, a to wobec braku przedstawienia towarów i dokumentów ich dotyczących. Operację zakończono elektronie na podstawie informacji, że towary zostały już wywiezione z terytorium Unii Europejskiej na podstawie kolejowych listów przewozowych (SMGS) o wyszczególnionych numerach. Po dodatkowym sprawdzeniu stwierdzono, że towary nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Główny zobowiązany kwestionował informacje przekazane przez łotewską administrację celną i twierdził, że operacja została zakończona prawidłowo, jednak nie wyjaśnił powodów zmiany umowy przewozu zawartej z ukraińskim przewoźnikiem (CMR) na przewóz koleją, nie przedstawił dokumentów potwierdzających przeładunek towarów z pojazdu drogowego do wagonu kolejowego, dokonany z zachowaniem dozoru celnego.
Nie przedstawił również alternatywnych dowodów prawidłowego zakończenia procedury tranzytu w postaci dokumentów otrzymanych od kirgiskiego odbiorcy, np. dokumentów wystawionych w kraju trzecim potwierdzających tożsamość towarów i objęcie ich przeznaczeniem celnym. W tej sytuacji należało stwierdzić, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo. W warunkach badanej sprawy trafna była zatem konkluzja organów celnych, że sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. W efekcie, w świetle art. 203 ust. 1 i 2 WKC doszło do powstania długu celnego.
WSA podkreślił, że otrzymanie komunikatu w systemie NCTS o zamknięciu procedury tranzytowej, niepoprzedzone kontrolą towarów, miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji.
W sprawie funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towarów. W dniu 18 grudnia 2015 r. w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim przedstawiono towary w postaci różnych części mechanicznych, w 333 opakowaniach o łącznej masie brutto 19939,7 kg załadowane na ukraiński środek przewozowy i przedstawiono zgłoszenie do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie, zarejestrowane w systemie NCTS, a następnie zwolnił towary do wnioskowanej procedury bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej Tl towary zabezpieczone były zamknięciem celnym i powinny zostać dostarczone do celnego urzędu przeznaczenia – Z. w Łotwie do 25 grudnia 2015 r. Jak wynika z historii operacji w systemie NCTS, 21 grudnia 2015 r., o godzinie 13.34 operacja tranzytowa została zamknięta. Urząd wyjścia odebrał w systemie NCTS komunikat IE006 (przybycie) wskazujący na zmianę urzędu przeznaczenia z deklarowanego urzędu Z. na urząd R. 2 oraz komunikat IE018 (Wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia) z kodem A2 (Uznano za zgodnie).
W świetle powstałych wątpliwości co do prawidłowości przebiegu operacji tranzytu zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury.
Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, prawidłowo organy celne dokonując ustaleń w sprawie oparły się na dokumentach i informacjach przekazanych przez łotewskie organy celne. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Dalej Sąd wskazał, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia. Również dowody alternatywne, o których mowa w art. 366 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm.; dalej: RWKC)., zakładają jako podstawową przesłankę tożsamość towarów.
Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został w stosunku do tego skarżącego ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego.
W tej sytuacji należało stwierdzić, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo. W warunkach badanej sprawy trafna była konkluzja organów celnych, że sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. W efekcie, w świetle art. 203 ust. 1 i 2 WKC doszło do powstania długu celnego.
Skarżąca spółka jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność wskazanego głównego zobowiązanego nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości.
Organy celne ustaliły, że odpowiedzialność za dług powstały w kontrolowanym postępowaniu ponosi także L.A.A., który według organu był przewoźnikiem i był również zobowiązany do przedstawienia objętego procedurą tranzytu towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).
Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, WSA wskazał, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy.
Tego rodzaju stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów prawa celnego, Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej.
Stąd też prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają skutecznie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące nieprzeprowadzania przez organy celne dalszych jeszcze dowodów w sprawie w zakresie omawianych okoliczności. Skarżąca nie wskazywała, jakich dowodów organ nie przeprowadził, a także w aktach brak jest wniosku spółki o przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów.
S. spółka z o.o. w N. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) – naruszenie prawa materialnego
- a) art. 96 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 3 w zw. z art. 213 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te wprowadzają solidarność tylko w fazie pokrycia długu celnego, a zatem nie ma potrzeby prowadzenia postępowania względem wszystkich dłużników, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, iż solidarność dotyczy nie tylko fazy pokrycia długu, a zatem organ celny wszczynający postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC;
- b) art. 92 WKC poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została ukończona pomimo przesłania komunikatu "Zawiadomienie o przybyciu towaru";
- 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 145 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie I nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zachodziły ku temu przesłanki;
- b) art. 365 ust. 4 RWKC poprzez przyjęcie, że dopuszczalne było wezwanie skarżącej (głównego zobowiązanego) do przedłożenia dokumentów poświadczających zakończenie procedury tranzytu zewnętrznego w sytuacji gdy jest to możliwe jedynie w przypadku nieotrzymaniu komunikatu "Zawiadomienie o przybyciu towaru";
- c) art. 180 § 1 o.p. poprzez wprowadzenie elementów legalnej teorii dowodowej i przyjęcie, iż kopie dokumentów nie mogą stanowić dowodu;
- d) art. 188 w zw. z art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, że organy obu instancji przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy nie podjęto wszystkich koniecznych czynności, a przede wszystkim nie ustalono wszystkich podmiotów odpowiedzialnych oraz nie zbadano podstaw odpowiedzialności skarżącej, a zwłaszcza czy doszło do zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego;
- e) art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy tego nie uczyniły, a przede wszystkim pominęły twierdzenia i dowody przedstawione przez skarżącą;
- f) art. 7 k.p.a. poprzez dokonanie domniemań na niekorzyść skarżącej przez organy obu instancji, sprowadzających się do obciążenia jej odpowiedzialnością oraz pominięcie odpowiedzialności osób trzecich, zaniechując przy tym dokonania prawdziwych ustaleń faktycznych i nieuchylenie z tej przyczyny orzeczeń przez Sąd I instancji.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Zarzuty kasacyjnie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. obrazie prawa materialnego i na istotnym naruszeniu przepisów postępowania.
Spór w sprawie dotyczy uznania skarżącej kasacyjnie spółki jako uczestnika procedury celnej tranzytu zewnętrznego za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżąca w skardze, jak i obecnie w skardze kasacyjnej, oprócz zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, kładzie nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników oraz wyliczenia wartości celnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku spółki, przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób trafny. Wynikało z niego, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji stanowiło podstawę i zasadniczą przesłankę odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny.
Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Warunki wymienione w art. 92 ust. 1 i 2 WKC, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Towar objęty zgłoszeniem celnym z 18 grudnia 2015 r. został objęty procedurą tranzytu, zaś łotewski urząd celny 21 grudnia 2015 r. wysłał w systemie NCTS komunikat o prawidłowym zamknięciu procedury.
Natomiast pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. łotewska administracja celna poinformowała, że przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe zostało zakończone w systemie NCTS (bez kontroli celnej) na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza obszar UE transportem kolejowym. Ustalono jednakże, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przemieszczony za kolejowym listem przewozowym. Tak więc WSA prawidłowo uznał, że na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. Sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne.
Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się wciąż skarżąca kasacyjnie, podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja – wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie – została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia łotewskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Strona postępowania została prawidłowo wezwana do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które ewentualnie mogłyby stanowić przeciw dowód dla informacji łotewskich władz celnych. Jednakże dokumentów takich nie przedstawiono, podobnie zresztą jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z 2009 r. tzw. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC.
Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów - co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji łotewskiej administracji celnej, w ogóle nie był przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tego oficjalnego źródła informacji (dokumentów urzędowych), towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał zewnętrznej granicy Unii na Łotwie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA, że towar objęty procedurą tranzytu według przedmiotowego zgłoszenia celnego nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu w systemie NCTS który jednak nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 3 w zw. z art. 213 WKC, wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC – dług celny powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.
Z kolei art. 96 ust. 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W art. 96 ust. 2 WKC wskazano, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.
Tak więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku skarżąca kasacyjnie spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka.
Odnosząc się zarzutów dotyczących kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, WSA prawidłowo wskazał, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo NSA, wskazał, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu, może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.
Z kolei z orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z 18 maja 2017 r. C-154/16) dotyczącego kwestii odpowiedzialności solidarnej wynika, że art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (podobnie wyrok z 3 kwietnia 2008 r., C-230/06).
Ponadto omawianej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Zatem główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC.
Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Podobnie przyjęto w wyrokach NSA m.in.: z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1245/12, z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1361/12.
WSA słusznie zauważył, że usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów prawa celnego, Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej.
Podsumowując tę część zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko WSA i organów celnych odnośnie do usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono skarżącą kasacyjnie spółkę było uprawnione, a zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie (art. 188 w zw. z art. 122 o.p.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 3, art. 213 i art. 92 WKC) nie zasługiwały na uwzględnienie.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania również nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie skutku.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zauważyć należy, że przepis ten ma charakter wynikowy i bez powiązania go z innym przepisem przepisów postępowania lub prawa materialnego, którego stwierdzenia naruszenia domaga się kasator, nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, jak również art. 151 p.p.s.a., są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171).
Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 365 ust. 4 RWKC, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w sprawie upoważnione było wezwanie do przedstawienia dokumentów zastępczych, w sytuacji gdy, jak to już wyżej wywiedziono, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego.
Co do zasady procedura tranzytu kończy się potwierdzeniem dokonanym przez urząd celny przeznaczenia, po przedstawieniu mu towaru i wymaganych dokumentów (art. 361 RWKC). W razie braku takiego: "automatycznego" zakończenia procedury główny zobowiązany jako dowód prawidłowego zakończenia procedury tranzytu w terminie określonym w zgłoszeniu, może przedstawić dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzający tożsamość danych towarów i stwierdzający, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 – u upoważnionego odbiorcy (art. 366 ust. 1 WKC). Istnieje także możliwość przedstawienia tzw. dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytowej, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, tj.:
- - dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym;
- - dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.
Bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia. Również dowody alternatywne, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, zakładają jako podstawową przesłankę tożsamość towarów.
W badanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że procedura tranzytu nie została zakończona w poprawny sposób. Jak wynika z informacji przekazanych przez administracje celną Łotwy przedmiotowa operacja została zakończona nieprawidłowo wobec braku przedstawienia towarów i dokumentów ich dotyczących. Główny zobowiązany, kwestionując informacje przekazane przez łotewską administrację celną i twierdząc, że operacja została zakończona prawidłowo, nie wyjaśnił jednak powodów zmiany umowy przewozu zawartej z ukraińskim przewoźnikiem (CMR) na przewóz koleją, nie przedstawił dokumentów potwierdzających przeładunek towarów z pojazdu drogowego do wagonu kolejowego, dokonany z zachowaniem dozoru celnego. Nie przedstawił również alternatywnych dowodów prawidłowego zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu w postaci dokumentów otrzymanych od kirgiskiego odbiorcy np. dokumentów wystawionych w kraju trzecim potwierdzających tożsamość towarów i objęcie ich przeznaczeniem celnym.
W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stwierdzenie, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo. Sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego zakres postępowania celnego determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy celne powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia tych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Zauważyć w tym miejscu należy, że opisany w treści zarzutu sposób naruszenia tego przepisu ("poprzez przyjęcie, iż ocena dokonana przez organy obu instancji nie spełnia kryteriów zawartych w tym przepisie, w sytuacji gdy przeprowadzona przez nie ocena materiału dowodowego był kompleksowa i prawidłowa") nie koresponduje z treścią art. 187 § 1 o.p., który dotyczy zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie jego oceny. Kwestią oceny materiału dowodowego została uregulowana w art. 191 o.p., jednak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej jej autor nie podniósł.
Odnosząc się natomiast do zarzutu art. 180 § 1 o.p. poprzez wprowadzenie legalnej teorii dowodowej i przyjęcie, iż kopie dokumentów nie mogą stanowić dowodu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten nie ma związku z treścią zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji, oceniając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 czerwca 2018 r., nie poruszał kwestii możliwości dopuszczenia jako dowód kserokopii dokumentów przedstawionych przez spółkę. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Sądu w sprawie ze skargi przewoźnika na ww. decyzję w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 453/18, w kontekście materiału dowodowego niezbędnego do stwierdzenia odpowiedzialności przewoźnika za dług celny.
Nieusprawiedliwiony okazał się też zarzut naruszeni art. 7 k.p.a., a to z tego powodu, że przepisy tej ustawy w ogóle nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej określenia kwoty długu celnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.