Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1672/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę I. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. W złożonej w dniu [...] grudnia 2008 r. deklaracji uproszczonej AKC-U, skarżąca wykazała podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia: [...], rok produkcji: [...], pojemność silnika: [...] w kwocie 2.980 zł. Podatek został w tej wysokości uiszczony, a skarżąca otrzymała potwierdzenie jego zapłaty.
Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżąca w odpowiedzi wskazała, iż samochód był uszkodzony, a wskutek kradzieży pozbawiony szeregu części. Stwierdziła, że wykazana w deklaracji wartość samochodu jest rzeczywista i zaakceptowana przez Urząd Celny w B., gdzie dokonano odprawy importowej samochodu.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia przez skarżącą przedmiotowego samochodu osobowego. W dniu [...] marca 2009 r. organ wydał postanowienie w sprawie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nabytego przez skarżącą samochodu, zaś sporządzenie opinii według stanu samochodu na sierpień 2008 r. zlecił rzeczoznawcy samochodowemu Z. B. W piśmie z dnia [...] marca 2009 r. skarżąca zarzuciła, że powołany biegły nie jest osobą znajdującą się na liście biegłych sądowych, prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego. Podniosła ponadto, że samochód został poddany naprawom i modernizacji, wobec czego jego stan techniczny uległ zmianie. Skoro zatem organ nie dokonał wcześniej oględzin samochodu, to dowód z opinii biegłego jest obecnie spóźniony więc należało poprzestać na jej wyjaśnieniach i umorzyć postępowanie.
Natomiast biegły, wyjaśniając na wezwanie organu przyczyny zwłoki w wykonaniu opinii wyjaśnił, że nie wykonał zlecenia, gdyż skarżąca odmówiła udostępnienia samochodu w celu wydania opinii. W związku z powyższym organ wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów zakupu brakujących części i elementów oraz potwierdzających naprawy przedmiotowego samochodu. Następnie, na podstawie art. 82a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., dokonał ustalenia średniej wartości samochodu osobowego marki [...] na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego i tak ustaloną wartość pomniejszył o kwoty wynikające z przedłożonych przez skarżącą kopii faktur dotyczących nabytych części i dokonanych napraw. Na podstawie powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, iż wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 7.791 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i ostatecznie ustalił podstawę opodatkowania, obliczając najpierw na podstawie art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartość rynkową samochodu takiego jak skarżącej, a następnie pomniejszając te wartość o udokumentowane przez nią wydatki związane z naprawą samochodu oraz zakupem części. Podkreślił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględniono wszystkie dostarczone przez nią dokumenty. Ocena zebranych dowodów nie naruszała warunków wynikających z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej: o.p. Odnośnie przesłanych przez nią dodatkowych dowodów (zdjęć samochodów [...], zrobionych w lipcu 2009 r. na terenie USA oraz wydruku przykładowej oferty sprzedaży podobnych samochodów w Polsce ze strony internetowej www.otomoto.pl stwierdził, że nie stanowią one dowodu na zawyżenie przez organ I instancji wartości samochodu, bowiem dotyczą one samochodów sprzedawanych w innym okresie czasu, o nieznanym wyposażeniu i innym roku produkcji.
Za bezpodstawny uznał zarzut nieskorzystania z opinii biegłego i wskazał, że mimo powołania biegłego przez organ I instancji skarżąca zakwestionowała zasadność przeprowadzania tego dowodu i - jak wynikało z informacji samego biegłego - ostatecznie uniemożliwiła mu dokonanie wyceny wartości samochodu. W kwestii zarzutu, że dowód z opinii biegłego byłby spóźniony, skoro nie dokonano wcześniej oględzin samochodu zauważył, że biegły został powołany wkrótce po wszczęciu postępowania, natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalały pracownikom organu na dokonanie oględzin jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę jako niezasadną i stwierdził, że w sprawie organ podatkowy był obowiązany zastosować tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, ustalony w art. 82 a u.p.a. Jak wynika z akt sprawy, cena zakupu samochodu, podana przez skarżącą w deklaracji różniła się o ponad 200% od średniej ceny samochodu tego rocznika i marki, notowanej na rynku krajowym. Tej wielkości różnicę należało ocenić jako "znaczną", wobec czego zasadnie organ wystąpił do skarżącej z żądaniem wskazania przyczyn powyższej rozbieżności. W toku prowadzonego następnie postępowania podatkowego organ podjął czynności mające na celu zweryfikowanie twierdzeń skarżącej, iż znacznie niższa, niż wartość rynkowa, cena zakupu samochodu była wynikiem jego rozległych uszkodzeń, spowodowanych włamaniem.
Sąd podkreślił, że ciężar gromadzenia dowodów i dokonywania ustaleń w zakresie okoliczności mających wpływ na przyjęty w decyzji stan faktyczny, nie zawsze spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Udział i inicjatywa strony postępowania są istotne w szczególności wówczas, gdy to w interesie strony leży potwierdzenie okoliczności, na które się ona powołuje. W przypadku postępowania wszczętego z uwagi na wątpliwości organu co zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, to podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną rynkową pojazdu, a kwotą zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania. Organ badał te okoliczności w toku postępowania, jednak potwierdzenie okoliczności takich jak to, że sprowadzony samochód był rzeczywiście uszkodzony oraz w jakim stopniu, że wymagał napraw wiążących się z koniecznością poniesienia określonych kosztów - leżało w interesie skarżącej i to na niej spoczywał zasadniczy ciężar dostarczenia dowodów poświadczających powołane przez nią fakty.
Sąd zwrócił uwagę, że w celu potwierdzenia powoływanego przez skarżącą faktu sprowadzenia samochodu w stanie uszkodzonym oraz ustalenia rodzaju, rozmiaru i wartości szkód, organ powołał biegłego rzeczoznawcę, czyli zastosował środek dowodowy podjęty w interesie skarżącej. Dowód ten nie został ostatecznie przeprowadzony z uwagi na negatywne stanowisko samej skarżącej w tym względzie. Z tego powodu brak było też podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprzeprowadzenia w tej sytuacji dowodu z wyjaśnień skarżącej lub przesłuchania jej męża, czy też osoby dokonującej naprawy pojazdu, którego danych skarżąca nie podała, skoro – stosownie do art. 180 § 1 o.p. – organ powinien jako dowód w postępowaniu dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.
Następnie organ zwrócił się do niej o dostarczenie wszelkich posiadanych dokumentów, potwierdzających nakłady poniesione na naprawę samochodu, a przy wyliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnił wszystkie kwoty związanych z naprawami wydatków. Tak więc organ niewątpliwie wykazywał inicjatywę dowodową. Natomiast zarówno art. 82a u.p.a. jak i regulacje Ordynacji podatkowej nie przewidywały w rozpoznawanej sprawie możliwości przeprowadzenia przed wszczęciem postępowania dowodu z oględzin, ale istniała jedynie możliwość zwrócenia się do strony o udzielenie wyjaśnień.
Za bezpodstawny Sąd I instancji uznał zarzut, że niedopuszczalne jest wyznaczanie przez organy podatkowe na biegłego podmiotu nie wpisanego na listę biegłych, prowadzoną przez Prezesa Sądu Okręgowego. Lista, do której odnosi się skarżąca, tworzona i prowadzona zgodnie z regulacjami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 stycznia 2005 r. (Dz. U. nr 15, poz. 133) dotyczy bowiem biegłych sądowych, działających na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie w sprawach karnych. Instytucję biegłego w postępowaniu podatkowym reguluje natomiast art. 197 § 1 o.p., z którego wyraźnie wynika, że biegłym może być każda osoba, która posiada specjalistyczne wiadomości w danej dziedzinie, a powołany w sprawie biegły spełniał tę przesłankę.
Z akt postępowania wynika, że dane techniczne pojazdu organ przyjął na podstawie dostarczonych dokumentów, a dla celów wyceny i ustalenia średniej wartości rynkowej posługiwał się danymi z katalogu INFO-EKSPERT, właściwymi dla samochodu marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...], wersja [...], przy czym, wbrew zarzutom skargi, w wycenie tej określono szczegółowo także typ i wyposażenie pojazdu. Natomiast skarżąca nie wskazała na żadne konkretne elementy, które miałyby odróżniać sprowadzony przez nią samochód od modelu porównywanego przy wycenie.
Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy skarżąca dokonała wenątrzwspólnotowego przemieszczenia samochodu uszkodzonego, a w okresie, gdy pojazd był naprawiany kwestionowała zarazem możliwość i zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to skarżącą obciążają skutki niedochowania staranności przy gromadzeniu dowodów potwierdzających koszty wszystkich napraw i likwidacji uszkodzeń. Organ ze swojej strony uwzględnił na jej korzyść wszystkie udokumentowane przez nią wydatki, pomniejszając o nie podstawę opodatkowania. Ponadto, zdaniem Sądu, katalog INFO-EKSPERT, stworzony dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawierający uśrednione ceny pojazdów, jest bardziej miarodajny niż pojedyncza, przykładowa oferta przedstawiona przez skarżącą, w szczególności, gdy dotyczyła pojazdu sprzedawanego w innym czasie (rok różnicy). Poza tym, w celu ustalenia podstawy opodatkowania organ miał obowiązek odniesienia się do wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym.
Z tego względu powołane przez skarżącą przykłady cen oferowanych za podobne pojazdy na terenie Stanów Zjednoczonych nie mogły mieć znaczenia dla sprawy. Art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. jednoznacznie stanowi, że chodzi o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami, w tym przypadku na terytorium USA. Jest to także inna wartość, niż deklarowana przy wprowadzeniu towaru na obszar Wspólnoty i będąca podstawą naliczenia cła, a więc w sytuacji, gdy niemieckie organy celne działają na podstawie innych przepisów, niż krajowe organy podatkowe.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła I. G., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego tj.
- 1. art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w postaci error contra ius in hipotesi - poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że nie zachodzą podstawy uzasadniające udzielenie skarżącej ochrony prawnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także błędne przyjęcie, że decyzja ta nie narusza prawa i w związku z tym przyjęcie, że skargę należy oddalić,
- 2. art. 2, 32 ust. 1, 45 ust. 1 oraz 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 10 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą poprzez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organy obu instancji, tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadnia odmienne od strony skarżącej obliczenie wartości pojazdu będącej podstawą obliczenia podatku akcyzowego, uprzednio zaakceptowanej przez Urząd Celny Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, tj. pominięcie powyższych przepisów, które powinny mieć zastosowanie w sprawie;
- 3. art. 82a ust. 1, 2 i 4 u.p.a. poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny w sprawie uzasadnia możliwość jego zastosowania w sprawie,
- 4. art. 82 ust.3 u.p.a. poprzez wadliwe uznanie, ze ustalony w sprawie stan faktyczny w sprawie uzasadnia odmienne od skarżącej obliczenie wartości pojazdu będącej podstawą obliczenia podatku akcyzowego, uprzednio zaakceptowanej przez Urząd Celny Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, tj. pominięcie tego przepisu, który powinien mieć zastosowanie w sprawie;
- II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe obu instancji, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, pomimo podnoszenia zarzutów w skardze w tym zakresie, a więc nie dostrzeżenie, że wskutek naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe nie ustaliły zgodnego z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego sprawy, który Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. niezasadnie uznał za ustalony w sposób prawidłowy; tj. poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zostały naruszone przez organy podatkowe art. 120, 121, 122,187 § 1 oraz art. 197 o.p.:
- - skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 7.791,00 zł;
- - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która dokonywała napraw samochodu, celem ustalenia chociaż typu, czy rodzaju samochodu;
- - poprzez przypisanie skarżącej działań, których w istocie strona nie dokonała tj. rzekomego niedopuszczenia przez nią do wyceny pojazdu marki [...] przez biegłego, gdy w istocie skarżąca jedynie zauważyła, że obecnie samochód jest już w innym stanie technicznym niż w momencie (dacie) zakupu i samochód znajduje się w naprawie;
- - poprzez błędne zastosowane do wyceny Eurotax, w sytuacji gdy w piśmie z Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. Departament Polityki Celnej [...], a skierowanym do Dyrektorów Izb Celnych – jednoznacznie wskazano, że w przypadku rynku samochodowego w Stanach Zjednoczonych (a właśnie stamtąd sprowadzony został samochód) nie ma katalogów, które mogłyby być wykorzystane do wyceny, dlatego też należy posłużyć się opinią biegłego w celu utraty procentowo wartości samochodu z tytułu danego rodzaju uszkodzeń;
- - poprzez zaniechanie dokonania ustalenia rzeczywistej utraty wartości sprowadzonego samochodu z tytułu stwierdzonych uszkodzeń w stosunku do wartości samochodu nieuszkodzonego i przyjęcie do postawy ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym wartości samochodu nieuszkodzonego pomniejszonego tylko o udokumentowane wydatki poniesione przez stronę z tytułu jego naprawy;
- 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 o.p., poprzez:
- - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. G. i przeprowadzanie z nim rozmów bez udziału skarżącej bez jednoczesnego zakomunikowania jej o tej okoliczności faktycznej;
- - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony w sytuacji, gdy brak innych środków dowodowych, bądź były niewystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnego z rzeczywistym;
- 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. ustalenie wartości rynkowej pojazdu wyłącznie w oparciu o system komputerowy INFO - EXPERT w sytuacji, gdy organ winien zbadać ceny rynkowe pojazdu w oparciu o wszelkie dostępne źródła obrazujące średnie ceny pojazdów tego typu na rynku polskim (m.in. www.allegro.pl, www.otomoto.pl, www.auto.pl, www.kup-auto.pl);
- 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 198 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin, celem zabezpieczenia dowodów, a w szczególności ustalenia stanu technicznego samochodu w sytuacji gdy organ odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;
- 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie zasad dotyczących prawidłowej budowy decyzji podatkowej, tj. poprzez brak uzasadnienia faktycznego odnoszącego się do ustalenia przez organ odwoławczy nowej wysokości zobowiązania podatkowego, a w szczególności braku wyjaśnienia sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego, jak również podstawy opodatkowania;
- 6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w całości, pomimo iż skala naruszeń przepisów popełnionych przez organ I instancji nakazywała uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ewentualnie art. 233 § 2 o.p.;
- 7. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 200 i w związku z art. 274a ust. 2 o.p., w sytuacji gdy w zaskarżonym orzeczeniu WSA we W. błędnie uznał, że określone w art. 200 ustawy ordynacja podatkowa uprawnienie strony do zapoznania się z materiałem dowodowym i ewentualnego wypowiedzenia się w jego kwestii w terminie 7 dni przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, nie może być utożsamiane z prawem podatnika do informacji o planowanym rozstrzygnięciu organu, gdyż pominął relację tego przepisu w związku z art. 274a ust. 2 o.p.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów formalnych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie zakwestionowany, może dojść do skontrolowania przez sąd odwoławczy procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 197 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które w efekcie doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].
Podniesione zarzuty koncentrują się wokół następujących okoliczności:
- - zaniechania skorzystania z powołania biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii pozwalającej na rzeczywiste ustalenie wartości pojazdu;
- - nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, dokonującej naprawy samochodu, w celu ustalenia typu, czy też rodzaju samochodu;
- - zastosowania do wyceny samochodu Eurotax, mimo że samochód był sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych;
- - przyjęcia do podstawy ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym wartości samochodu nieuszkodzonego, pomniejszonej tylko o udokumentowane wydatki poniesione przez stronę z tytułu naprawy;
- - nie podjęcie działania w celu ustalenia rzeczywistych uszkodzeń sprowadzonego samochodu.
Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów, należy podzielić w całej rozciągłości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie przepisów wiążą się skutki prawne oraz wyczerpująco go rozpatrzyły. W szczególności organ podjął wszelkie działania, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W celu potwierdzenia faktu sprowadzenia samochodu w stanie uszkodzonym oraz ustalenia rozmiaru i wartości szkód, organ powołał biegłego rzeczoznawcę. Wobec negatywnego stanowiska strony wyrażonego m.in. w piśmie z dnia [...] marca 2009 r. w kwestii zasadności sporządzenia opinii przez biegłego oraz odmowy udostępnienia samochodu biegłemu, dowód ten nie został ostatecznie przeprowadzony.
Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż podatniczka nie zgłosiła póżniej wniosku o przeprowadzenie tego dowodu. Organ nie miał także umocowania w obowiązujących przepisach do przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu przed wszczęciem postępowania. W takiej sytuacji organ zwrócił się do strony o przedstawienie dokumentów potwierdzających poniesione koszty naprawy pojazdu, a następnie przy obliczeniu podstawy opodatkowania uwzględnił w całości koszty związane z tą naprawą. Organ nie był obowiązany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby dokonującej naprawy samochodu, ponieważ przedmiot dowodu w świetle art. 180 § 1 o.p. stanowią okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dane techniczne pojazdu organ przyjął na podstawie dostarczonych dokumentów, a dla celów wyceny i ustalenia średniej wartości rynkowej posługiwał się danymi z katalogu INFO – EKSPERT, właściwymi dla samochodu marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...], wersja [...].
Ponadto skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenia takiego dowodu oraz nie wskazała nazwiska osoby dokonującej naprawy oraz nazwy zakładu. Podatniczka złożyła w piśmie z dnia [...] października 2009 r. wyjaśnienia dotyczące uszkodzeń pojazdu. Za nietrafny także należy uznać zarzut niezastosowania przez organ pisma Ministerstwa Finansów z dnia 7 kwietnia 2009 r. Departament Polityki Celnej, bowiem pismo to dotyczy importu towarów. W ocenie Sądu kasacyjnego organ wypełnił należycie obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy.
Natomiast strona skarżąca, mimo zgłoszenia licznych zarzutów co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, nie współdziałała w realizacji tego obowiązku. Reasumując Sąd I instancji, dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdzając naruszenia ww. przepisów postępowania przez organ odwoławczy. Zauważyć należy także, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną stanu faktycznego, co czyni ten zarzut nieskutecznym.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 187 o.p. polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. G. oraz zeznań strony, należy przede wszystkim wskazać, że strona w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała wniosków w tym przedmiocie, a okoliczności związane z typem, rodzajem samochodu oraz rozmiarem uszkodzeń zostały udowodnione za pomocą innych źródeł dowodowych. Jeżeli organ podatkowy wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony. W efekcie i ten zarzut okazał się chybiony.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 191 o.p. nie znajduje potwierdzenia. Organy podatkowe przy ustaleniu podstawy opodatkowania, przyjęły średnią wartość rynkową samochodu, wynikającą z katalogu INFO-EKSPERT, w sytuacji, gdy na skutek negatywnej postawy strony nie doszło do wyceny samochodu przez biegłego rzeczoznawcę. Katalog ten jest stworzony dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży, zebranych na podstawie badania wielu ofert sprzedaży, w wyniku profesjonalnego badania rynku. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, jest on bardziej miarodajny niż pojedyncza, przykładowa oferta powołana przez stronę w postępowaniu odwoławczym, w szczególności gdy dotyczyła ona pojazdu sprzedawanego w innym roku. Organ w celu ustalenia podstawy opodatkowania miał obowiązek odniesienia się do wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, dlatego też nie miał podstaw do zastosowania się do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Polityki Celnej z dnia 7 kwietnia 2009 r., gdyż odnosiły się one do procedury i metod ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i Szwajcarii. W tym stanie rzeczy nie można postawić zarzutu wybiórczej, czy też dowolnej oceny dowodów.
Kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 198 o.p. polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu, celem zabezpieczenia dowodu, w sytuacji gdy organ odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, okazał się całkowicie pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, z czego wynika, że oględziny przeprowadza się tylko wtedy, gdy mogą mieć istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. Dla oceny stanu technicznego i w efekcie ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu istotne znaczenie stanowił dowód z opinii biegłego, takiego waloru w przedmiotowej sprawie nie miał dowód z oględzin, zwłaszcza, że strona wniosku w tym zakresie w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała. A w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzanych w trybie art. 272 o.p. przepisy nie dają organom podatkowym możliwości dokonywania oględzin.
Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, określone w art. 210 § 4. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ przytoczył wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego. W uzasadnieniu prawnym wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 o.p.
Ostatni z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 200 i 274a o.p. nie znajduje oparcia w przepisach ustawy, bowiem art. 200 ma zastosowanie do postępowania podatkowego i kontroli skarbowej, nie ma natomiast zastosowania do czynności sprawdzających. Postępowanie sprawdzające jest postępowaniem odrębnym uregulowanym w Dziale V Ordynacji podatkowej. Art. 274a nie może być stosowany po wszczęciu postępowania podatkowego.
W tym stanie rzeczy, autorka skargi kasacyjnej nie wykazała, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, iż art. 1 p.p.s.a zawiera definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie ma jednostki redakcyjnej w postaci ustępu 2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a NSA jest związany podstawami skargi kasacyjnej, a zatem nie jest władny badać czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, nie wskazanego przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Zarzut naruszenia przepisów art. 2, 32, 45 ust. 1, 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 10 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą polegający na dokonaniu nieprawidłowej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe jest całkowicie chybiony. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który winien być zastosowany. Ocena zasadności zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnie ustalonego w spawie stanu faktycznego, a nie stanu, który skarżąca uznaje za prawidłowy.
Mając na względzie powyższe uwagi, nie można WSA we W. postawić zarzutu, że nieprawidłowo ocenił, iż ustalony i nie podważony przez stronę stan faktyczny został błędnie podciągnięty pod właściwą normę prawną. W stanie faktycznym sprawy ma niewątpliwie zastosowanie przepis art. 82a ust. 1, 2 i 4 u.p.a., bowiem organ podatkowy obowiązany był do zastosowania trybu weryfikacji podstawy opodatkowania, uregulowanej w art. 82a u.p.a. Cena zakupu samochodu, podana przez skarżącą w deklaracji różniła się o ponad 260% od średniej ceny samochodu tego rocznika i marki notowanej na rynku krajowym. Zadeklarowana przez podatniczkę podstawa opodatkowania wynosiła 21.915 zł, natomiast podstawa opodatkowania ustalona przez organ opiewała na kwotę 57.290 zł. Tym samym nie miał zastosowania w sprawie przepis art. 82 ust. 3 u.p.a.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na postawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.