Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Bd 430/21, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę JB (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 26 maja 2021 r., nr 040000/71/352653/2021, w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za luty 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, które zostały przez Stronę skorygowane, czyli wykładni art. 31zq ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o COVID").
2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakład Ubezpieczeń Społecznych, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p.a.") poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że w toku postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o COVlD oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021, poz. 371 ze zm. - dalej w skrócie: "rozporządzenia RM z dnia 26 lutego 2021 r.") w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek wynikających ze złożonej korekty, ZUS naruszył wymienione przepisy K.p.a.;
b) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń organowi co do przesłanek rozpoznania wniosku skarżącego contra legem, tj. w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w przepisach prawa obowiązujących w zakresie udzielania pomocy publicznej oraz wskazanie przez WSA w Bydgoszczy, w uzasadnieniu skarżonego wyroku sposobu dalszego postępowania, tj. zwolnienie Skarżącego z obowiązku opłacania składek, wynikających ze złożonej korekty deklaracji, czemu sprzeciwia się treść przepisu art. 31zq ust. 4 ustawy o COVID.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie § 10 ust. 2 rozporządzenia RM z dnia 26 lutego 2021 r. w zw. 31zq ust. 4 ustawy o COVlD, poprzez przyjęcie, że późniejsza korekta deklaracji rozliczeniowej nie może skutkować odmową zwolnienia z należności składkowych, podczas gdy na mocy art. 31zq ust. 4 ustawy o COVID-19 zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają tylko należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek.
Wobec powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi Strony poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy oraz o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.
- 2.2. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organu.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
- 3. Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.
3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany przez skarżący kasacyjnie organ, zarzut naruszenia prawa materialnego pozostaje w związku z pierwszym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, co pozwala na ich łączne rozpoznanie. Zarzut naruszenia przepisów procesowych (art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z regulacjami z K.p.a.) stanowi bowiem konsekwencję określonej interpretacji przepisów prawa materialnego. Zasadniczy spór prawny w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie art. 31zq ust. 4 w zw. z art. 31zo ustawy o COVID kwota składek "znana" objęta zwolnieniem winna być określana jednorazowo i nie mogła w związku z tym być korygowana do innej wysokości. Takie stanowisko w sprawie prezentuje organ, a powyższego poglądu nie podziela Strona i Sąd pierwszej instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w niniejszym sporze należy przyznać WSA w Bydgoszczy. Stosownie do art. 31zq ust. 4 ustawy o COVID zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Z unormowań przewidzianych w ustawie o COVID nie wynika, aby kwota składek objęta zwolnieniem była określana jednorazowo i nie mogła podlegać korekcie do innej, a przez to prawidłowej, wysokości. Wprawdzie w powołanym przepisie użyto zwrotu "znanych" składek na dzień rozpatrzenia wniosku, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że chodzi o ujawnione składki w prawidłowej wysokości. Ustawodawca nie posłużył się w powyższym przepisie pojęciem "prawidłowej" deklaracji rozliczeniowej lub imiennego raportu miesięcznego złożonych do określonej daty. Jeżeli zatem kwota składek w pierwotnej deklaracji była niższa od należnej, a dane zawarte w późniejszej korekcie deklaracji, nie zostały podważone przez organ, to te ostatnie winny być przedmiotem rozpoznania w ramach uprawnienia do zwolnienia.
Co istotne ustawodawca nie wyłączył możliwości składania korekt błędnych deklaracji, ani też nie ograniczył w żadnym przepisie ustawy o COVID terminu złożenia skutecznej korekty deklaracji rozliczeniowej za miesiąc objęty wnioskiem o zwolnienie (za luty 2021 r.). Wobec powyższego jeżeli pierwotna deklaracja rozliczeniowa za miesiąc luty 2021 r. objęty wnioskiem okazała się błędna, to sam fakt złożenia korekty deklaracji nie może skutkować odmową zwolnienia z należności składkowych. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłby do nadmiernego formalizmu postępowania administracyjnego, który nie może mieć miejsca w szczególności, gdy chodzi o zwolnienie z opłacenia składek w warunkach działalności gospodarczej prowadzonej w czasie pandemii. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze dobro płatników w postaci prawa do zwolnienia z opłacenia składek w wyjątkowo trudnym okresie stanu epidemii. Uwzględnienie stanowiska organu stałoby w sprzeczności z wykładnią celowościową i funkcjonalną regulacji ustawy o COVID.
Powyższy pogląd prawny został wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 24 maja 2022 r., o sygn. akt: II GSK 1544/21 i II GSK 1631/21) i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje. Brak w określonym czasie regulacji prawnych w przedmiocie składania korekt deklaracji nie może negatywnie wpływać na prawa strony, nawet jeżeli nie złożyła ona od razu deklaracji w terminie z prawidłową kwotą składek, lecz dopiero w wyniku korekty deklaracji ujawniła taką prawidłową kwotę. Korekta deklaracji ma służyć wykazaniu składki w prawidłowej wysokości, czyli naprawieniu ewentualnego błędu i nie może wywoływać niezamierzonych negatywnych dla Stron skutków w zakresie zwolnienia przewidzianego w ustawie o COVID.
Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że z treści powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o COVID i rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. nie wynika, aby kwota składek do zwolnienia była określana jednorazowo i nie mogła być korygowana do innej wysokości. Słusznie zauważono, że w odwrotnym przypadku, tj. gdy pierwotna deklaracja wykazywałaby wyższą kwotę składek niż należną, to skorygowanie deklaracji nie mogłoby pozostać obojętne dla wysokości zwolnienia. Niedopuszczalne byłoby, aby ostatecznie kwota zwolnienia była wyższa niż wynikająca z korekty deklaracji pomniejszającej kwotę składek. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której kwoty zwolnienia składek mogłyby być wyższe lub niższe niż wielkość wynikająca z dokonanych przez płatnika deklaracji korygujących nie podważonych skutecznie przez organ, a zatem zgodnych z prawem. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie może poprzestać na określeniu "znanych" składek, ale należy zmierzać do ustalenia i objęcia zwolnieniem ewentualnym składek należnych, czyli określonych w prawidłowej wysokości. Przyjęcie powyższej wykładni przepisów ustawy o COVID powoduje, że nie dochodzi do przerzucenia na płatnika składek odpowiedzialności za niedoskonałości analizowanych regulacji prawnych.
Nie sposób pominąć, że w niniejszej sprawie Strona wyjaśniła, jak doszło do ujawnienia zaniżonej wysokości składek, a mianowicie że księgowa nie uwzględniła przy rozliczeniu jednego pracownika. Organowi znany jest zatem konkretny i nie zakwestionowany, jak dotąd powód niedopełnienia obowiązku w zakresie złożenia "prawidłowej" pierwotnej deklaracji, która podlegała korekcie. Wobec powyższego za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 31zq ust. 4 i art. 31zo ustawy o COVID oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r.
3.2. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Z przywołanych regulacji procesowych wynika, że organ prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) obowiązany jest do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dotyczy wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 K.p.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organ nie zastosował powyższych zasad, a nastąpiło to poprzez nieuwzględnienie złożonej przez Skarżącego korekty deklaracji rozliczeniowej. Skarżący kasacyjnie organ nie podważył ani ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ani jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. Nie zdołano także obalić prawidłowego stanowiska WSA w Bydgoszczy, że złożenie przez Stronę korekty deklaracji za luty 2021 r. a priori wyklucza dopuszczalność zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne znanych organowi, na podstawie art. 31zq ust. 4 w zw. z art. 31zo ustawy o COVID. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów procesowych uznać należało za bezzasadne.
3.3. Odnosząc się do uchybienia przepisom art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w pierwszej z tych regulacji i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa bowiem formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. WSA w Bydgoszczy wskazał w motywach orzeczenia, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sformułowane w nim zalecenia dla organu dotyczące przesłanek rozpoznania wniosku Strony nie są contra legem. Okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez WSA oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).
Powołany w zarzutach skargi kasacyjnej przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł on zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem dyspozycji art. 3 § 1 P.p.s.a.
3.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.
M. Bejgerowska P. Piszczek J. Wegner