Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 495/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 679/10 oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] stycznia 2005 r. działająca w imieniu skarżącego agencja celna –zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki O. Z. rok produkcji 2001, deklarując preferencyjną stawkę celną 0%, na podstawie deklaracji eksportera sporządzonej na rachunku nr [...]. Wartość celną określono na 1.300,00 CHF, a koszty transportu i opłat związanych z przywiezieniem pojazdu na 30,00 CHF. Do zgłoszenia celnego zgłaszający załączył wymieniony wyżej rachunek na kwotę 1.300,00 CHF, oświadczenie o kosztach transportu oraz szwajcarski dowód rejestracyjny pojazdu. W tym samym dniu zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., ze zm.) – dalej WKC, zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów wprowadzonych do wolnego obrotu. Stwierdzono uszkodzenia: wgniecenia – lewy przedni błotnik, maska, uszkodzony zderzak.

Następnie organ celny wystąpił o weryfikację rachunku zakupu samochodu wystawionego przez szwajcarską firmę "S. A. E.". Z informacji szwajcarskich władz celnych zawartej w piśmie z dnia [...] lutego 2006 r. wynikało, że wskazana jako sprzedający firma nie istnieje lub nie można jej odnaleźć. Dodatkowo organy celne wystąpiły do szwajcarskich władz celnych o dokonanie weryfikacji deklaracji o pochodzeniu sporządzonej na rachunku nr [...] dotyczącym spornego samochodu. W związku z tym ostatnim wystąpieniem o pomoc prawną do organów celnych Szwajcarii, organ pierwszej instancji zawiesił z urzędu postępowanie. Po uzyskaniu negatywnego wyniku weryfikacji ww. dowodu pochodzenia (pismo szwajcarskich władz celnych z dnia [...] kwietnia 2008 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego i wydał w dniu [...] października 2008 r. dwie decyzje: o nr [...], którą umorzył postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego w zakresie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego dla towaru objętego tym zgłoszeniem i o nr [...], którą określił elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określił kwotę akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

Po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji w przedmiocie akcyzy Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] stycznia 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] września 2009 r. decyzję nr [...], którą określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu samochodu w wysokości. Ustalono wartość celną towaru w kwocie 19.607 zł, stawka celna 10%, kwota cła 1.961 zł oraz określono kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 10.698 zł i kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 7.099 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę J. S. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: o.p.). Wskazał, że weryfikacja danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie jest dokonywana w oparciu o przepisy o.p., lecz w oparciu o Protokół dodatkowy z dnia 9 czerwca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych będący załącznikiem do Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. WE L 169 z 27.06.1997 r. str. 77, Dz. Urz. UE, Polskie wydanie specjalne rozdz.

21. 8.), dalej Porozumienie w formie wymiany listów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Protokołu uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską na wniosek organu wnioskującego, organ, do którego kierowany jest wniosek, dostarcza wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym, włączając w to informacje odnoszące się do działań odnotowanych lub zaplanowanych, które naruszają lub mogą naruszyć to ustawodawstwo. W myśl art. 8 ust. 1 Protokołu organ, do którego kierowany jest wniosek, przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych. Stosownie zaś do art. 11 uzyskane informacje mogą być wykorzystane w postępowaniach sądowych, administracyjnych, wszczętych z powodu niezastosowania ustawodawstwa celnego (ust.

2) i mogą być one wykorzystane jako dowody. Tym samym, zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1,122, 123 i 124 o.p., którego organ mógłby się dopuścić tylko wówczas, gdyby toczyło się postępowanie prowadzone w trybie przepisów tej ustawy. Ponadto, w ocenie Sądu, dokumentowi uzyskanemu od szwajcarskich władz celnych z dnia [...] lutego 2006 r. służy walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p.

W kwestii podniesionej w skardze, iż organ celny nie podał z czego wywodził podstawy do wystąpienia do administracji celnej Konfederacji Szwajcarskiej, Sąd zauważył, że w myśl art. 13 ust.1 WKC organy celne mogą przeprowadzić wszystkie kontrole, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wjazdu, wyjazdu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadających statusu wspólnotowego. W przypadkach przewidzianych w porozumieniu międzynarodowym możliwe jest przeprowadzenie kontroli celnej w państwie trzecim w celu prawidłowego zastosowania przepisów wspólnotowych. Sąd określił, że żaden przepis nie obliguje organów celnych, aby występując o taką kontrolę lub weryfikację miały informować o tym fakcie importera.

Odnośnie prawidłowości ustalenia przez organ wartości celnej towaru, Sąd wskazał, że organ celny dokonał porównania ceny zadeklarowanej z cenami takich samych towarów na rynku eksportu, z którego to porównania wynikało, że cena transakcyjna w niniejszej sprawie znacząco odbiegała od cen pojazdów podobnych na rynku szwajcarskim. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że wartość wskazana w przedmiotowym rachunku jest wiarygodna. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał powody, dla których nie było możliwe zastosowanie metod poprzedzających tzw. "metodę ostatniej szansy" określoną w art. 31 WKC, a stanowisko organu celnego w tym zakresie Sąd uznał za zgodne z prawem i w pełni je zaakceptował. W szczególności organ zasadnie, zdaniem Sądu, podniósł, że postępowanie w kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zgodnie z omówionymi tam wskazaniami za prawidłowe należy uznać ustalenie wartości celnej używanych pojazdów według tzw. "metody ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC).

Natomiast strona wzywana do złożenia jakiegokolwiek dowodu, że cena faktycznie zapłacona za pojazd będący przedmiotem importu była istotnie taka, jak wskazano w zgłoszeniu celnym - dowodu takiego nie złożyła.

W ocenie Sądu działanie organów podatkowych było również prawidłowe w kwestii niewystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a o.p. z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego. W niniejszej sprawie organy nie poddawały w wątpliwość istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz zmierzały do ustalenia wartości celnej towaru, zatem organ podatkowy zasadnie zaniechał występowania z wyżej wymienionym powództwem i dopuścił dowód z opinii rzeczoznawcy.

Również niezrozumiały jest, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 29 ust.1 i art. 30 WKC poprzez ich – odpowiednio – niewłaściwe zastosowanie i zastosowanie, skoro z zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy powołanych przepisów nie stosowały. Dodatkowo Sąd podniósł, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 29 ust.1 WKC, jako że organ nie dokonał w zaskarżonej decyzji ustalenia faktycznie zapłaconej ceny, lecz wartości celnej pojazdu.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika w czym organ upatruje nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego podatku akcyzowego podnosząc, że w sytuacji, gdy zmienia się wartość celna towaru, zmianie ulega także kwota podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE Sąd stwierdził, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie importu.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia zasady poufności i niedochowania przepisów dotyczących zwalniania z zachowania tajemnicy, która została wyrażona w art. 10 ust. 1 i 2 Porozumienia w formie wymiany listów. Sąd wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, związanych z uzyskaniem informacji od szwajcarskiej administracji celnej wynika, że w żadnym z nich nie pojawiają się dane osobowe ani żadne inne informacje umożliwiające identyfikację osób fizycznych. Odpowiedzi administracji szwajcarskiej dotyczą bowiem dokumentów – dowodów sprzedaży o określonych numerach, ewentualnie sprzedawców a nie kupujących.

W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 12 Porozumienia w sprawie wymiany listów nie zasługuje na uwzględnienie. Z faktu, że przepis ten przewiduje możliwość przesłuchania urzędnika jako świadka w żadnym razie nie wynika, że w sytuacji nieprzeprowadzenia tego dowodu został on naruszony.

Zdaniem Sądu chybiony jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji polegający na tym, że organ podatkowy orzekał na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), mimo iż stawki podatkowe oraz zasady przyznawania ulg i kategorii podmiotów zwolnionych powinny być określone w ustawie. Sąd zauważył, że stawka podatku akcyzowego wynikająca z rozrządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości 49,6% była zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym, co wskazuje, że sama strona uznała ją za prawidłową.

Odnośnie zarzutu "niezgodnego z art. 11 Porozumienia w sprawie wymiany listów wykorzystania informacji uzyskanych przez organy administracji celnej Szwajcarii" Sąd zauważył, że na sposób wykorzystania uzyskanych informacji przez organy administracji celnej Szwajcarii polskie ograny celne nie miały żadnego wpływu i ich obowiązki ograniczały się jedynie do zapewnienia zgodnego z prawem ich udostępnienia.

Zdaniem Sądu niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 3, 6, 7 i 8 Porozumienia w sprawie wymiany listów. Sąd wskazał, że dowód w sprawie stanowi nie tyle pytanie polskiej administracji celnej, ile odpowiedź administracji Konfederacji Szwajcarskiej, a ta znajduje się w aktach sprawy, z którymi strona miała możliwość się zapoznać.

W skardze kasacyjnej J. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. 1) prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 29 ust. 1 i ust. 3a) WKC poprzez ich niezastosowanie;
3. b) art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83/49 z dnia 30 marca 2010 r.), a uprzednio art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) poprzez zastosowanie dyskryminujących przepisów;
4. c) art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
5. d) art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
6. e) art. 20 ust. 2 i 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z: 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) dalej: u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2009 r. poprzez jego zastosowanie;
7. f) art. 33 ust. 2 i 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie;
8. g) art. 78 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia WKC;
9. h) art. 3, 6, 7 i 8 Porozumienia w formie wymiany listów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organy administracji polskiej oraz szwajcarskiej;
10. i) art. 10 Porozumienia w formie wymiany listów poprzez naruszenie zasady poufności i niedochowanie przepisów dotyczących zwalniania z zachowania tajemnicy co do dokumentów mających charakter poufny lub zastrzeżony;
11. j) art. 11 Porozumienia w formie wymiany listów poprzez niezgodne z tym przepisem wykorzystanie informacji uzyskanych przez organy administracji celnej Szwajcarii;
12. k) art. 12 Porozumienia w formie wymiany listów poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań urzędnika organu, do którego kierowany jest wniosek, pomimo iż strona podniosła nierzetelność dokonania ustaleń faktycznych przez organy administracji celnej Szwajcarii;
13. l) art. 217 Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia administracyjnego na akcie prawnym niższego rzędu aniżeli ustawa w sytuacji, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
14. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
15. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 120, 121 § 1,122, 123, 124, 128, 165 § 1, § 2 i § 4, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 192, 194, 199, 199a § 1, § 2 i § 3, 201 § 1 pkt 2 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 z późn. zm.);
16. b) art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podniósł, że organ naruszył art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez zwrócenie się do Szwajcarskich władz celnych i niepodanie jakie powziął wątpliwości i dlaczego zwraca się do władz innego państwa o udzielenie informacji.

W ocenie kasatora Sąd nie wziął również pod uwagę okoliczności, iż organ nie podał jego zdaniem racjonalnych powodów, dla których zastosował metodę "ostatniej szansy". Nie uwzględnił przy tym faktu, że na wartość samochodu mają wpływ nie tylko wyposażenie czy rodzaj samochodu, ale np. fakt czy był on garażowany, serwisowany w autoryzowanym serwisie. Nie wziął również pod uwagę faktu, że samochód mógł być kupiony w związku z likwidacją przedsiębiorstwa, w związku z czym jego cena mogła być niższa. Organy oraz Sąd oparły się na twierdzeniu władz szwajcarskich "firma nie istnieje lub nie można jej odnaleźć", a zdaniem kasatora powinny zadać pytanie czy firma taka kiedykolwiek istniała. Organ nie wyjaśnił również, dlaczego informacja o treści przekazanej przez organy administracji szwajcarskiej implikowała powstanie uzasadnionej wątpliwości co do prawdziwości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości.

W ocenie kasatora, aby doszło do sprzedaży muszą istnieć dwie strony transakcji – kupujący i sprzedający. Skoro organy zakwestionowały istnienie podmiotu sprzedającego, to nie można mówić o transakcji sprzedaży samochodu. Skoro nie ma podstawy prawnej posiadania przez kasatora samochodu, co do którego wymierzony jest podatek akcyzowy, to należało zdaniem kasatora zawiesić postępowanie administracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny powództwa o ustalenie stosunku prawnego. W przypadku bowiem gdyby okazało się że samochód został ukradziony brak było podstaw do opodatkowania przedmiotu kradzieży podatkiem akcyzowym.

Kasator ponadto podniósł, że w rozpoznawanej sprawie zostało wydane jedynie postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego. Postępowanie podatkowe nie zostało formalnie wszczęte. W sprawie kontroli zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B. decyzją z [...] marca 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie niezaksięgowanej kwoty długu celnego. Sprawa celne została wobec tego zakończona i wydano decyzje w sprawach, co do których nie wydano postanowienia o ich wszczęciu. Została zatem naruszona zasada trwałości decyzji ostatecznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia determinują zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny, poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

J. S. oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zbadanie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wymaga uprzedniego stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w powołanym przepisie sformułowania "wpływ na wynik sprawy" oznacza, że między uchybieniem a treścią rozstrzygnięcia zachodzi potencjalny związek przyczynowy tego rodzaju, że uprawnione jest przypuszczenie, że gdyby nie owo uchybienie to treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.

W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przywołać pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/0, stosownie do którego powołany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, a treść motywów wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego jakie ustalenia stanu faktycznego przyjął Sąd za podstawę rozstrzygnięcia.

Wskazać należy także, że uzasadnienie wyroku zawiera zarówno poza przedstawieniem stanu sprawy także pozostałe wymagane art. 141 § 4 elementy. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku uniemożliwia kontrolę instancyjną i sformułowanie zarzutów. Ogólniki, którymi posłużył się kasator jakoby uzasadnienie wyroku było niekompletne, lapidarne, niespójne, nielogiczne bez wskazania jakich elementów w uzasadnieniu brak oraz w czym przejawia się jego niespójność i brak logiki powoduje, że zarzut w takiej postaci uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

Przechodząc do kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w pozostałym zakresie zauważyć należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia elementów kalkulacyjnych w tym wartości celnej, niezbędnych do zweryfikowania należności podatkowych od używanego samochodu osobowego sprowadzonego przez J. S. ze Szwajcarii.

W sprawie nie doszło do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego ze względu na przedawnienie i postępowanie dotyczące długu celnego zostało prawomocnie umorzone (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. z [...] października 2008 r.). Natomiast organy celne w sytuacji, gdy istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych uprawnione były z mocy art. 22 ust 2 u.p.a. oraz art. 38 ust. 2 u.p.t.u. do określenia elementów kalkulacyjnych (w tym zwłaszcza wartości celnej), według zasad określonych w przepisach celnych, na potrzeby prawidłowego określenia tych podatków. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 2 u.p.a. oraz naruszenie art. 33 ust. 2 i art. 38 ust. 2 p.t.u. przez ich zastosowanie ale w żaden sposób zarzutu tego nie uzasadnia, stąd zarzut ten uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

Jak wskazano wyżej omawiane przepisy ustaw podatkowych stanowią, że określanie elementów kalkulacyjnych, w tym wartości celnej towaru, odbywa się na podstawie przepisów celnych. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV o.p. Tak więc postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie oparte było na regułach wynikających z o.p.

Niezasadny jest sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. dotyczący niedostrzeżenia przez ten Sąd naruszenia kilkunastu wymienionych tam przepisów ordynacji podatkowej. Zarzuty te koncentrują się na kwestionowaniu przyjętych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.

Skarżący dołączył do zgłoszenia celnego dotyczący zakupu w Szwajcarii samochodu O. Z. rachunek nr [...] z [...] stycznia 2005 r opiewający na kwotę 1300 CHF, na którym kontrahent potwierdził preferencyjne pochodzenie towaru. W wyniku weryfikacji autentyczności rachunku i deklaracji pochodzenia towaru szwajcarskie władze celne uznały pojazd za towar o nieustalonym pochodzeniu a dowody pochodzenia za nieważne (pisma szwajcarskiej administracji celnej z [...] lutego 2006 r. i [...] września 2008 r.) Powołane pisma uzyskane zostały przez polską administracje celną w wyniku współpracy z administracją celną Szwajcarii prowadzoną na podstawie Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnych w sprawach celnych (Dz.U.

UE L 97.169.77). To oznacza, że pisma szwajcarskiej administracji celnej z [...] lutego 2006 r. oraz z [...] września 2008 r. stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 o.p., albowiem zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w Protokole), przez powołany do tego organ władzy publicznej (tj. szwajcarski organ administracyjny), na wniosek polskiego organu administracji o udzielenie pomocy na podstawie przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 8 tego Protokołu. Będąc zagranicznymi dokumentami urzędowymi stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2).

W związku z tym, że domniemania autentyczności i wiarygodności wynikające z pism szwajcarskich władz celnych nie zostały obalone przez skarżącego w trybie art. 194 § 3 o.p., podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, polegające na niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 o.p.) nie mogą być uznane za zasadne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

Tak więc w świetle powołanych zagranicznych dokumentów urzędowych istniały podstawy do zakwestionowania wartości celnej samochodu. Podstawę zakwestionowania wartości celnej stanowiło także a nawet przede wszystkim to, że cena wykazana w rachunku była kilkakrotnie niższa od cen występujących w owym czasie na rynku eksportera i na tę okoliczność organ zgromadził dowody w postaci stosownych katalogów cen używanych samochodów na szwajcarskim rynku. Argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 121 § 1 o.p. i art.124 o.p. przez brak uzasadnienia ze strony organu na czym polegały uzasadnione wątpliwości co do autentyczności rachunku jest więc chybiona, acz godzi się zauważyć, że o tym które transakcje należy sprawdzić korzystając z zagranicznej pomocy prawnej decyduje organ celny i nie jest wymagane na tym etapie udzielanie wyjaśnień podmiotowi którego sprawy wystąpienie dotyczy.

Uzasadnienie autora skargi kasacyjnej w postaci wywodu, że skoro sprzedawca nie istnieje, to transakcja nie wystąpiła, a więc skarżący nie ma podstawy prawnej do posiadania samochodu wobec czego należało powiadomić prokuraturę o możliwości przestępczego uzyskania przez stronę korzyści majątkowej oraz zawiesić postępowanie podatkowe, należy uznać za nieuprawnione i nie dające żadnych podstaw do zarzutu naruszenia przez organ art. 201 § 1pkt 2 o.p. Z dokonanych przez organy ustaleń nie wynika, że nie było transakcji, natomiast wynika to, że rachunek nie jest autentyczny a zamieszczone w nim dane co do ceny i osoby sprzedawcy są fikcyjne.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 120-123 o.p. związane z brakiem możliwości uczestnictwa strony w działaniach dotyczących wzajemnej współpracy służb celnych, bowiem procedura współpracy z administracją celną Szwajcarii prowadzona na podstawie Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnych w sprawach celnych - dotyczy wyłącznie organów celnych i nie obejmuje uczestnictwa zainteresowanych podmiotów. Brak możliwości uczestnictwa oznacza także niemożność żądania przez stronę od służb szwajcarskich prowadzenia takich czy innych dowodów.

Nieuprawnione są też zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej postanowień Protokołu w formie wymiany listów, gdyż postanowienia te nie dotyczą postępowania administracyjnego, którego stroną jest skarżący, natomiast regulują zasady międzynarodowej współpracy organów celnych, w ramach której podmiot którego działanie leży w sferze zainteresowania organu wnioskującego o pomoc, jak to już zaznaczono wyżej nie bierze udziału.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 165 o.p. przez brak wydania przez organy postanowienia o wszczęciu w rozpoznawanej sprawie postępowania, bowiem postanowienie takie w dniu [...] marca 2009 r. zostało wydane (k.93 akt. adm.). W konkluzji uznać należy, że zarzuty procesowe powiązane z przepisami ordynacji podatkowej nie są uprawnione, przy czym należy zaznaczyć, że te z nich, które nie zostały opatrzone uzasadnieniem uchylają się spod kontroli kasacyjnej.

Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez fakt zastosowania w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu wykonawczym. W omawianym przepisie konstytucyjnym ustanowiona została zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego co oznacza, że wszelkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Te istotne elementy to: podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Według art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zauważyć należy, że konstrukcyjne elementy podatku akcyzowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, łącznie ze stawką podatku określone zostały w ustawie. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) nie zawiera unormowań dotyczących konstrukcyjnych elementów zobowiązania podatkowego, natomiast dotyczy obniżenie stawek ustawowych i warunków stosowania tych obniżek, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dopuszczalne.

Uchyla się spod kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art.90 TWE obecnie art. 110 TFUE) bowiem przepis ten dotyczący niedyskryminacji podatkowej w ramach Państw Członkowskich, do których Szwajcaria nie należy, nie znajduje w sprawie zastosowania. Godzi się natomiast zauważyć, że analogiczne do unormowań art. 110 TFUE - jeśli chodzi o zakaz dyskryminującego traktowania przy przepływie towarów importowanych z terenu Konfederacji Szwajcarskiej na obszar Wspólnoty Europejskiej- regulacje znajdują się w umowie z dnia 22 lipca 1972 r. o wolnym handlu, zawartej pomiędzy Unią Europejską (dawniej - Europejską Wspólnotą Gospodarczą), a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE.L.72.300.191), ale kasator nie zarzuca naruszenia tych przepisów.

Przechodząc do zagadnień związanych ściśle z zastosowanymi przez organy a zaakceptowanymi przez Sąd metodami ustalania wartości celnej samochodu należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nieistnienie firmy będącej wystawcą rachunku lub brak możliwości jej ustalenia na podstawie danych podanych w wystawionym przez nią rachunku, dawało podstawy do uznania, iż załączony do zgłoszenia celnego rachunek nie jest autentyczny. Uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tego rachunku stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej określoną w art. 29 ust. 1 WKC. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 181a WKC. Ten ostatni przepis jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC.

W sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, zatem zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. W sytuacji gdy zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. WSA trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. W omawianym zakresie organy celne prawidłowo odwołały się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta o cenę jednostkową towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC), po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Stwierdzić także należy, że do określenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych nie znajduje również zastosowania metoda wartości kalkulowanej - art. 30 ust. 2 lit. d) WKC, która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, które są zmienne.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC czyli tzw. metody ostatniej szansy. Zastosowanie tej metody podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 31 ust. 2 WKC, w szczególności według tej metody wartość celna nie może być ustalana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, jak też nie mogą tej podstawy stanowić ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu.

Zgodnie z art. 31 WKC jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W przypadku określenia wartości celnej używanego samochodu dokonuje się weryfikacji w oparciu o dane dostępne we Wspólnocie, w tym na podstawie materiałów porównawczych dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi samochodu sprowadzonego przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. W sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty.

Biegły ustalając wartości rynkową pojazdu posłużył się danymi z polskiego rynku samochodów używanych według katalogu "Wartości rynkowe-1-2005" w odniesieniu do stycznia 2005 r. oraz dokonał szeregu odliczeń od ceny bazowej, określonej według tego katalogu. Samochodem spełniającym kryteria samochodu podobnego takie jak rocznik pojazdu, klasa, wyposażenie, rodzaj i pojemność silnika był wskazany przez biegłego samochód marki T. P. wyprodukowany w Japonii. Badanie cen samochodu podobnego jest niezbędne w celu ustalenia poprawności określenia ceny transakcyjnej, i stworzenia podstawy do określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 31 WKC. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdzał, że zadeklarowana cena transakcyjna 1300 CHF jest wielokrotnie niższa od cen transakcyjnych samochodów podobnych na rynku szwajcarskim. Organ celny nie jest upoważniony do określenia wartości transakcyjnej.

Jego kompetencje sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż może podać ją tylko zgłaszający, a organ celny może tę wartość zaakceptować lub odrzucić. W rozpoznawanej sprawie skutecznie podważono wartość transakcyjną. W związku z tym organy celne trafnie zastosowały art. 31 WKC, gdyż wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej pojazdu jak już wskazano były uzasadnione

Biorąc pod uwagę, to co powiedziano wyżej, zarzuty naruszenia przez niezastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) art. 29 WKC, art. 30 ust. 2 lit. a) oraz lit. b) a także art. 31 ust. 1 WKC uznać należało za chybione.

Wobec tego, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw należało na mocy art. 184 p.p.s.a. i art. 204 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.