Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Lu 630/04 oddalił skargę [...] Spółka Jawna – [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 7 września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z następującym uzasadnieniem.
Decyzją z dnia 21 czerwca 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia 30 sierpnia 2001r. za nieprawidłowe.
Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 7 września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Lublinie ustalono, że faktyczna wartość celna sprowadzonych z Belgii leków była niższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, która wynikała z załączonych faktur, ponieważ w dokumentach księgowych spółki ujawniono bankowy przelew walutowy za importowane leki, uwzględniający rabat określony w fakturze.
Umowa z dnia 4 maja 1998 r. zobowiązywała dostawcę, tj. [...]Central East AG do udzielenia stronie rabatu o określonej wysokości, w zależności od terminu płatności od wystawienia faktury. W sytuacji, gdy rabaty były nienależne w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, po dokonaniu stosownych przelewów spółka powinna była wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z przyznanym rabatem. Wartość uzyskanego upustu bezwzględnie wpłynęła na wartość sprowadzonych leków, pomniejszając ją o wysokość tego rabatu. W przypadku zatem, gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego ujawniono dokumenty potwierdzające faktyczne dokonanie płatności, co stanowi nową okoliczność nieznaną organowi w dniu dokonania zgłoszenia, zaistniały przesłanki do wydania w sprawie na podstawie art. 83 Kodeksu celnego decyzji, uwzględniającej nowe dane.
W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego, a także naruszenie art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia art. 83 Kodeksu celnego (Dz. U. z 1997r. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) stwierdził, że zgodnie z tym artykułem organ celny może z urzędu dokonać kontroli postimportowej (po zwolnieniu towaru) zgłoszenia celnego. Jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie kontrola wykazała, że cena transakcyjna (faktycznie zapłacona) była niższa od ceny podanej w zgłoszeniu celnym, gdyż cena ta mogła zostać pomniejszona o rabat, co nie było możliwe do stwierdzenia już w momencie zgłoszenia celnego. Sąd podkreślił, że cena transakcyjna jest pierwszą i podstawową metodą ustalania wartości celnej towaru i obiektywne ustalenia w tym zakresie były obowiązkiem organów celnych.
Rabatu, o który została pomniejszona cena transakcyjna towaru, nie uwzględnia się w dokumencie odprawy celnej SAD, gdyż zgodnie z wyjaśnieniem sposobu wypełnienia w polu 45 "korekta" należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym, ale nie umieszcza się kwot skonta, jeżeli płatność za towar jeszcze nie nastąpiła.
Mając na względzie powyższe wywody Sąd nie podzielił zdania strony odnośnie jakościowych różnic pomiędzy udzieleniem nie definiowanej nigdzie "premii finansowej" a obniżeniem wartości płatności za towar stanowiący rabat. Nie zostały więc zdaniem Sądu naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług VAT - art. 11 Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w sprawie niniejszej strona dokonała zgłoszenia celnego w 2001 r., kiedy obowiązywał art. 11 lit. c ustawy od podatku od towarów i usług VAT.
Sąd przytoczył wykładnię art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu z daty wydania decyzji przez organ I instancji, czyli z dnia 21 czerwca 2004 r. w myśl którego organ celny w wyniku weryfikacji dokumentów celnych może określić właściwa kwotę podatków w decyzji dotyczących należności celnych. Sąd rozstrzygając, czy powyższy przepis obowiązujący od dnia 1 września 2003 r., zmieniony przez ustawę z dnia 26 czerwca 2003 r. (Dz.U. nr 137, poz. 1302), mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, stwierdził, że ustawa wprowadzająca ten przepis nie zawiera przepisów międzyczasowych, co oznacza, że należy stosować go po tej dacie, do wszystkich spraw wszczętych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego. Przepis ten zmienił status naczelnika urzędu celnego z płatnika podatku na organ podatkowy zobowiązany do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Sąd zwrócił uwagę, że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego może nastąpić również nadpłata podatku VAT, co zachodzi w niniejszej sprawie.
Sąd nie podzielił więc zarzutu skarżącego o niemożliwości zastosowania tego przepisu, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji.
Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:
- 1. prawa materialnego tj.:
- - art. 83 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki wymienione tym przepisem do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku ze zmianą ceny transakcyjnej.
- - art. 69 Kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie,
- - art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię, poprzez przyjęcie jako materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ celny, zamiast przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, a nadto przyjęciu, że przepis art. 11 ust. h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. ma zastosowanie do nadpłaty podatku powstałego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia 29 listopada 2001r.,
- - art. 11c ust. 3 i ust. 4, art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego poprzez ich niezastosowanie.
Strona podnosi, iż zgłoszenie celne należy uznać za prawidłowe w myśl art. 83 Kodeksu celnego. Wartość celna towaru została ustalona w oparciu o faktury sprzedawcy, których autentyczności oraz prawdziwości nikt nie zakwestionował. Zdaniem strony uznać za chybiony należy zarzut przedstawienia do procedury celnej dokumentacji nieprawdziwej, nieprawidłowej lub niekompletnej.
Strona twierdzi, że cena towaru nie uległa zmianie. Premia finansowa za wcześniejsze uregulowanie należności za towar, która była przewidziana w umowie między importerem a eksporterem, nie miała nic wspólnego z ceną towaru, gdyż ta nie ulegała zmianie. Premia ta uzależniona była od wcześniejszej zapłaty, w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie mogła wiedzieć i z pewnością nie wiedziała czy skorzysta z klauzuli płatności, wobec tego brak było podstaw do zmiany wartości celnej, gdyż ta w późniejszym terminie nie uległa zmianie.
Strona wskazuje, że premię finansową należy odróżnić od rabatu, gdyż rabat dotyczy ceny, a premia płatności.
Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawodawca ustanowił wysoki próg wymagań stawianych skardze kasacyjnej. W art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a., ściśle określono dopuszczalne podstawy kasacyjne. Przytoczenie tych podstaw stanowi wymóg formalny o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a. Po wniesieniu skargi nie jest już możliwe przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych, dopuszczalne jest jedynie przedstawienie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a.).
Szczególnym wyrazem stanowiska ustawodawcy w zakresie wymogów stawianych skardze kasacyjnej jest treść art. 175 p.p.s.a. ograniczająca krąg podmiotów uprawnionych do sporządzenia skargi do profesjonalistów, od których oczekiwać należy znacznego zasobu wiedzy prawniczej, w szczególności z zakresu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego.
Przedstawione wymogi wiążą się z faktem, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że granice skargi kasacyjnej wyznaczają zakres badania sprawy przez sąd. Nie jest więc dopuszczalne działanie sądu polegające na konkretyzowaniu, uściślaniu czy korygowaniu zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004/9/392).
Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Żaden jednak z zarzutów składających się na tę podstawę nie znajdował uzasadnionych podstaw.
Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 83 Kodeksu celnego był chybiony już z tego powodu, że wskazane unormowanie nie jest przepisem prawa materialnego lecz skierowanym do organów celnych przepisem postępowania. Reguluje on prawa i obowiązki organów celnych działających w ramach kontroli postimportowej, w szczególności dopuszczalność kontroli zgłoszenia celnego, zakres kontroli i możliwość dokonywania określonych działań.
Treść art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego wskazuje że stosowany jest on wyłącznie przez organy celne. Nie mogło więc dojść do jego naruszenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Jeżeli przyjąć, że strona skarżąca jedynie omyłkowo określiła zarzut jako składający się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i że traktować go należało jako dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to również tak rozumiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach strona skarżąca musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r. sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy 2004/14/632). W sprawie niniejszej strona skarżąca nie przedstawiła żadnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, jaki jej zdaniem został naruszony.
Z tego też powodu zarzut rozumiany jako dotyczący naruszenia przepisów postępowania byłby nieuzasadniony.
Treść samego zarzutu jak i jego uzasadnienie wskazują, że strona skarżąca w znacznej mierze zmierza do podważenia ustaleń faktycznych prowadzących w konsekwencji do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak rozumiany zarzut wymagałby merytorycznego odniesienia tylko wtedy, gdyby zarzucono naruszenie konkretnie oznaczonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzące do wadliwego zaakceptowania ustaleń nie stanowi podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy 2004/14/632).
Zarzuty naruszenia art. 69 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w brzmieniach obowiązujących w chwilach dokonania zgłoszenia celnego i wydawania decyzji, oraz art. 11 ust. h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., dotyczą organów celnych. Sama polemika z ustaleniami uznanymi przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe bez wymienienia naruszonych zdaniem strony skarżącej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego sprowadzała się do tezy, iż oceniając prawidłowość zgłoszenia celnego stosować należałoby przepisy prawa materialnego z chwili dokonywania zgłoszenia, co prowadziłoby, zdaniem strony skarżącej, do niemożności weryfikacji zgłoszenia wobec treści art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o VAT obowiązującej w 2001 r.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji stosować należało znowelizowany ustawą z dnia 26 czerwca 2003 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w tej części, w której doszło do zmiany statusu naczelnika urzędu celnego z płatnika podatku na organ podatkowy. Tego stanowiska nie zakwestionowano.
Strona skarżąca nie dostrzega, że pomijając kwestię statusu organu celnego, w związku z obowiązującą od 1 września 2003 r. nowelizacją art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie doszło do zmiany treści tego przepisu w zakresie, w jakim określał on przesłanki weryfikacji zgłoszenia celnego w częściach dotyczących wykazania kwot podatków. Zarówno przed jak i po nowelizacji weryfikacja zgłoszenia celnego była dopuszczalna, we wszystkich wypadkach nieprawidłowego wykazania kwoty podatku. Nieprawidłowe wykazanie kwoty podatku oznacza zarówno zaniżenie jak i zawyżenie kwoty podatku. Zatem, niezależnie od tego z jakiego momentu brzmienie przepisu uznać za materialnoprawną przesłankę rozstrzygnięcia, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT stanowi należytą podstawę prawną weryfikacji zgłoszenia celnego także w innych przypadkach niż niepobranie podatku lub pobranie go w zaniżonej wysokości.
Wbrew stanowisku strony skarżącej treść art. 11 c ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT w brzmieniu z chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie sprzeciwia się weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadkach innych niż wymienione w art. 11 c ust 1 (niepobranie podatku lub pobranie go w niższej od należnej wysokości). Zakres przedmiotowy art. 11 c ustawy o VAT był węższy niż ten, który obejmował art. 11 ust.
2. Przepis art. 11c regulował obowiązki organów celnych i podatników w przypadkach zaniżenia lub niepobrania podatku. Nie odnosił się natomiast do pozostałego przedmiotu regulacji art. 11 ust. 2, to jest nadpłaty kwoty podatku. Tym samym nie zachodziła kolizja między wskazanymi przepisami.
Brak przepisu szczególnego regulującego konkretne czynności podejmowane w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku nie niweczył traktowania jako dostateczną podstawę weryfikacji zgłoszenia celnego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, którego treść wystarczająco regulowała dopuszczalne działanie organu celnego (określenia podatków w prawidłowej wysokości). Zmiana statusu organu celnego przesądzała o tym, że po dniu 1 września 2003 r. następowało to w drodze decyzji administracyjnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podnosi, że art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania bowiem w przepisie tym mowa o długu celnym.
Stanowisko to nie jest trafne, trudno nawet dociec na jakich przesłankach je oparto. Niezależnie od tego z jakiego momentu brzmienie tego przepisu przyjąć za podstawę oceny, przepis dotyczył nieprawidłowego wykazania kwoty podatków a nie długu celnego. O długu celnym mowa była jedynie w kontekście odpowiedniego zastosowania, w wąskim zakresie, przepisów dotyczących tej instytucji.
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. m.s.