Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 499/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 647/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Spółka dokonała w grudniu 2006 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 3 pojazdów marki MITSUBISHI L200, o nadwoziu typu pickup. Zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Podatnik sprzedał na rzecz X pojazd MITSUBISHI L200 Intense P, nr nadwozia [...], pojemność skokowa silnika 2.477 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę 128.000,00 zł (w tym podatek od towarów i usług 23.081,97 zł). Pojazd ten został zakupiony przez podatnika na terytorium Niemiec w dniu 20 listopada 2006 r. (rachunek nr 322358) jako samochód używany z przebiegiem 10 km. W państwie członkowskim został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w dniu 20 listopada 2006 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z otwartą skrzynią. Posiadał pięć miejsc siedzących i dopuszczalną masę całkowitą 2.850 kg. Napęd przenoszony był na obie osie.

Zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. podatnik sprzedał na rzecz Y pojazd MITSUBISHI L200 Intense, nr nadwozia [...], pojemność skokowa silnika 2.477 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę 113.000,00 zł (w tym podatek od towarów i usług 20.377,05 zł). Pojazd został zakupiony przez Podatnika na terytorium Niemiec w dniu 25 października 2006 r. (rachunek nr [...]) jako samochód używany z przebiegiem 10 km. W państwie członkowskim został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w dniu 26 października 2006 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z otwartą skrzynią. Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu 5 stycznia 2007 r. Ostatecznie samochód został sprzedany na rzecz G. R. zamieszkałego w S. Zgodnie z fakturą VAT nr [...] dnia [...] grudnia 2006 r. podatnik sprzedał na rzecz R. S.A. pojazd MITSUBISHI L200 Intense, nr nadwozia [...], pojemność skokowa silnika 2.477 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę 115.900,00 zł (w tym podatek od towarów i usług 20.900,00 zł).

Pojazd ten został zakupiony przez Podatnika na terytorium Niemiec w dniu [...] listopada 2006 r. (rachunek nr [...]) jako samochód używany z przebiegiem 10 km. W państwie członkowskim został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w dniu 3 listopada 2006 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z otwartą skrzynią. Posiadał pięć miejsc siedzących i dopuszczalną masę całkowitą 2.850 kg. Napęd przenoszony był na obie osie. Dnia 29 grudnia 2006 r. przedmiotowy pojazd poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonych wydaniem zaświadczenia nr [...]. W dokumencie tym pojazd MITSUBISHI L200 Intense oznaczono jako pięciomiejscowy samochód ciężarowy ze skrzyniowym nadwoziem. Maksymalna masa całkowita, maksymalna ładowność i masa własna zostały określone odpowiednio na: 2.850 kg, 895 kg i 1955 kg. Jak wskazano, w dniu 29 grudnia 2006 r. podatnik zbył ww. samochód na rzecz R. S.A.

Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu 15 stycznia 2007 r. W dniu 30 stycznia 2009 r. R. S.A. (faktura VAT nr [...]) sprzedała samochód MITSUBISHI L200 Intense na rzecz M. Ten z kolei, zgodnie z fakturą VAT nr [...] w dniu 23 września 2011 r. zbył pojazd W. Sp. z o.o.

Z tytułu dokonanych czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazdów samochodowych marki MITSUBISHI L200 podatnik nie złożył deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres rozliczeniowy. Podatnik nie dokonał również zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższych pojazdów.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie postanowieniem nr [...] z dnia 17 lipca 2012 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r.

W dniu 9 października 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu MITSUBISHI L200 Intense P., nr nadwozia [...], a także przesłuchano świadka R. C. (właściciela samochodu). W dniu 8 października 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu MITSUBISHI L200 Intense, nr nadwozia [....], a także przesłuchano świadka M. K. (przedstawiciela właściciela samochodu). W dniu 6 listopada 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka K. P., upoważnionego pracownika M. Sp. z o.o. (przedstawiciela producenta). W dniu 13 listopada 2012 r. przyjęto oświadczenie M.P., pełnomocnika D. K., odnośnie pojazdu MITSUBISHI L200 Intense, nr nadwozia [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 35.023.00 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zasadne było uznanie pojazdów sprzedanych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym przez Podatnika za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonanych czynności sprzedaży w okresie rozliczeniowym grudzień 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wykazał, że powstałe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z 24 października 2012 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania samochodów osobowych marki Mitsubishi L200. Następnie przedstawiono zarzuty członkom zarządu skarżącej polegające na nieujawnieniu Naczelnikowi Urzędu Celnego w Ciechanowie podstawy opodatkowania od nabycia wewnątrzwspólnotowego 3 samochodów osobowych. Treść powyższych postanowień ujawniono W. P. 31 października 2012 r., a J. P. 24 października 2012 r.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte w I instancji, iż sporny pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8703.

Dyrektor Izby wskazał, że ze względu na ogólny wygląd i ogół cech spornych pojazdów są to pojazdy służące przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Jakkolwiek ogólna budowa spornych samochodów wskazuje na ich wielozadaniowość z możliwością przewożenia towarów o znacznej masie, to decydującym przeznaczeniem tych pojazdów jest przewóz osób, na co wskazuje komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, a także wyposażenie w systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy.

Dyrektor Izby uznał, że Naczelnik Urzędu zasadnie wskutek nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby podkreślił, że skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki Mitsubishi L200 w momencie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca spółka.

Następnie Sąd wskazuje, iż przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe ustaliły, że samochód Mitsubishi L200 to pojazd, który produkowany jest w trzech wersjach nadwoziowych. Pierwsza z wersji, to tzw. samochody z pojedynczą kabiną. Posiadają one jedną parę drzwi i dwa miejsca siedzące oraz rozległą przestrzeń ładunkową. Druga wersja, to pojazdy tzw. półtorej kabiny. Tak jak poprzednie posiadają jedną parę drzwi, ale cztery miejsca siedzące (dwa fotele i tylna ławka). Przestrzeń ładunkowa jest odpowiednio mniejsza. Ostatnia z wersji, to tzw. pojazdy z podwójną kabiną, do których zalicza się poddany ocenie pojazd. Kabina pasażerska posiada w tych samochodach dwie pary drzwi oraz pięć miejsc siedzących. Warte podkreślenia jest to, że w stosunku do dwóch poprzednich wersji nadwoziowych, samochody tego typu posiadają najmniejsze zdolności przewozowe ładunków. Zarówno pod względem powierzchni (długości) przestrzeni ładunkowej, jaki i masy. Zdecydowanie wzrasta natomiast komfort przewożonych osób, zarówno pod względem przestrzeni, jak i wyposażenia. Podkreślono przy tym, iż wskazuje na to również producent.

Organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia, jak: 5 miejsc siedzących w 2 rzędach z zagłówkami, 4 drzwi z oknami na bocznych panelach, system ABS, EBD i ASTC, we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektryczne szyby, automatyczna klimatyzacja, komputer pokładowy, pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, wentylację. Tylne siedzenia posiadały podłokietnik i uchwyty do montowania fotelika dziecięcego, a siedzenia przednie były sportowe.

Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdów, a więc stosunek długości przestrzeni towarowej (burta zamknięta około 130 cm, a otwarta 184-187 cm) do rozstawu osi (300 cm) przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby. Tak jak już podkreślono, pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703, jak i pozycji HS 8704, na co wskazują Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy jednak zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704.

Zdaniem Sądu organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia.

Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez skarżącą wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Nie można było również stwierdzić naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego. W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p.

Sąd za chybione uznał również zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W szczególności organy celne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.

1. 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

1. 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w szczególności dowodów z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo badawczego oraz dowodu z zeznań świadków, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;
2. 2. art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo badawczego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdów MITSUBISHI L200 INTENSE w celu ustalenia czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton, pomimo że do ustalenia tych faktów wymagane sa wiadomości specjalne;
3. 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na:
4. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo - badawczego w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów oraz w celu ustalenia, czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton;
5. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (użytkowników pojazdów MITSUBISHI L200 przesłuchiwanych przez organ podatkowy w innych postępowaniach) na okoliczność sposobu wykorzystywania przez tych świadków samochodów MITSUBISHI L200 oraz komfortu jazdy tymi samochodami;

oraz poprzez brak należytego rozpatrzenia zabranych dowodów, z uwagi na:

1. - pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego a dotyczących konstrukcji spornych pojazdów MITSUBISHI L200 INTENSE, tj. ładowności wynoszącej 900 kg, zawieszenia na tzw. ramie, wyposażenia w resory piórowe oraz w wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów, braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy) i oznaczenia pojazdu przez producenta jako samochodu ciężarowego;
2. - pominięcie faktu, że producent spornego pojazdu oznacza ten pojazd jako ciężarowy;
3. 4. art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji;
4. 5. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochody MITSUBISHI L200 INTENSE nabyte przez Skarżącego o cechach samochodu ciężarowego, o ładowności 900 kg, zawieszony na tzw. ramie, wyposażony w resory piórowe oraz w wyposażenie służące do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażony w ekonomiczny i niezapewniający wysokich osiągów silnik diesla oraz manualną skrzynię biegów, który nie zapewnia komfortu jazdy i którego wnętrze nie jest wykończone i wyposażone luksusowo, który jest wykorzystywany przez przeważającą większość jego użytkowników do przewożenia ładunków, nie są samochodami ciężarowymi lecz jest samochodami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób;
5. 6. naruszenie art. 21 § 3 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że samochody MITSUBISHI L200 INTENSE o numerach nadwozia [...], [...], [...], których wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał Skarżący, są samochodami osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej ustawa o podatku akcyzowym);

naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia niepozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu i brak odniesienia do argumentacji zarzutów skargi;

1. 2. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.
2. 2.1. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997, nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w dokonaniu wyboru wariantu interpretacyjnego niejednoznacznego i niejasnego przepisu prawa podatkowego (art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257), dalej: u.p.a., niekorzystnego dla podatnika pomimo tego, że warstwa językowa tego przepisu dopuszcza możliwość dokonania wykładni korzystniejszej dla podatnika;

1. 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie polegające na rekonstruowaniu definicji samochodu osobowego w oparciu akty pozaprawne;
2. 3. art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a. polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez dokonanie wykładni z pominięciem części treści przepisu oraz poprzez dokonanie wykładni w oparciu o treść aktów pozaprawnych, tj. tzw. Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów a nie w oparciu o treść samego przepisu; a także nieuwzględnienie przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym w szczególności z art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także art. 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CM) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym;
3. 4. ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że prawo obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę spornego pojazdu dopuszczało dokonywanie klasyfikacji samochodów na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zarzucam naruszenie art. 2 pkt, 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a. polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji 87.03 Noty Wyjaśniających, pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 87.04 Not wyjaśniających.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wnisół o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (8704).

Podkreślić należy, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego – czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium – nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też w zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie.

Dokonując klasyfikakcji samochodów Mitsubishi L200 Intense z punktu widzenia klasyfikacji towarowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy uwzględniły cechy pojazdów pozwalające na ich klasyfikację do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej oraz prawidłowo posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Ustalono w sprawie, że przedmiotowe samochody posiadały 5 miejsc siedzących w 2-ch rzędach z zagłówkami, 4 drzwi z oknami na bocznych panelach, system ABS, EBD i ASTC, we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektrycznie szyby, automatyczną klimatyzację, komputer pokładowy, pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, wentylację. Tylne siedzenia posiadały podłokietniki i uchwyty do montowania fotelika dziecięcego i sportowe siedzenie przednie. Stosunek długości przestrzeni towarowej (około 130 cm) do rozstawu osi (300 cm) nie przekracza 50%.

W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, pomimo że ich budowa pozwala wykorzystywać je w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towarów). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalone jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego przez organ następuje, gdy w jego ocenie w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczenie dowodu z opinii biegłego uzależnione jest od organu podatkowego, albowiem słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granicę korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek podjęcia przez organ wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Jednakże podkreślić należy, że w przedmiocie klasyfikacji towarowej pojazdów samochodowych na potrzeby opodatkowania ich akcyzą właściwe są organy podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy. Przeprowadziły dowody mające znaczenie dla sprawy (art. 180 O.p.), gromadząc materiał dowodowy, który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Co pozwala stwierdzić, że kontrola Sądu I instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.