Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. określającą M. K. podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.
M. K. złożył w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. w kwocie 781 zł od podstawy opodatkowania, tj. kwoty 25.202 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego w W. wezwał stronę do zmiany wysokości stawki podatkowej z 3,1% na 13,6%, bowiem nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki V., jak wynika z dowodu rejestracyjnego UK Registrakion Certyfikate nr [...], posiada pojemność silnika 2.922 cm³. W odpowiedzi na to wezwanie strona wyjaśniła, że zakupiony samochód nie posiadał silnika oraz skrzyni biegów. Silnik został zamontowany dopiero po przyjeździe do Polski.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia samochodu marki V. W trakcie tego postępowania, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym, przeprowadzony został przez organ dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości pojazdu.
W wyniku tego postępowania została wydana decyzja określająca stronie podatek akcyzowy w kwocie 2.610 zł z zastosowaniem stawki 13,6 %.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik wyjaśnił, że wartość nabytego przez niego wewnątrzwspólnotowo samochodu została przez organ zawyżona, gdyż był on uszkodzony i wymagał przeróbek, bowiem był wersją angielską. Podatnik nie zgodził się też z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 13,6%.
Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a w jej uzasadnieniu wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia wartości samochodu, a co za tym idzie podstawy obliczenia podatku, uznał, że jest on nietrafny, gdyż wprawdzie wartość podana przez biegłego to 26.600 zł, jednak pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy wynosi 19.193 zł, zatem jest niższa niż podana przez podatnika (25.202 zł). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej samochód bez silnika, czyli niekompletny, zachowuje jednak zasadnicze cechy samochodu kompletnego, dlatego z uwagi na pojemność silnika, która fabrycznie wynosiła 2.922 cm3, zasadne jest zastosowanie stawki podatkowej 13,6%.
W wyniku rozpatrzenia skargi wniesionej przez M. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dwóch zasadniczych powodów. Przede wszystkim Sąd I instancji przywołał art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
W świetle powyższej regulacji tylko znaczne odstępstwo deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej krajowej wartości rynkowej samochodu osobowego uzasadnia podjęcie czynności, o których mowa w art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, że strona zadeklarowała podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 25.202 zł, zaś organy podatkowe przyjęły jako średnią cenę rynkową przedmiotowego samochodu na rynku krajowym kwotę 26.600 zł, opierając się na opinii biegłego rzeczoznawcy. W tych okolicznościach, według oceny Sądu I instancji, trudno przyjąć, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej rynkowej wartości samochodu z rynku krajowego, bowiem różnica stanowi 1.398 zł, co stanowi 5,5% zadeklarowanej kwoty.
Wobec powyższego, jak uznał Sąd I instancji, nie zaistniała hipoteza z art. 82a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, a to oznacza, że organ podatkowy nie miał podstaw do określenia podstawy opodatkowania w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Ponadto, według Sądu I instancji, organy podatkowe błędnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu osobowego V. bez silnika i skrzyni biegów podlega opodatkowaniu według stawki 13,6%. Należy bowiem zdaniem Sądu przyjąć najniższą pojemność silnika jaką producent tej marki samochodu stosował przy jej produkcji, czyli 2.0 (1984 cm3). Zdaniem Sądu, sięgnięcie do dokumentów wskazujących, że pierwotnie samochód miał zamontowany silnik o większej pojemności nie ma znaczenia, skoro w chwili nabycia nie posiadał silnika i skrzyni biegów, a dodatkowo już na terenie kraju został zamontowany silnik o pojemności 2.0.
Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej we W. została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.).
Jako naruszenie przepisów postępowania wskazano:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), tj. 82a ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 21 pkt 2 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Jako naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej wskazano niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 21 pkt 2 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej Taryfy Celnej oraz uwagami do sekcji i działów - regułą 2(a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987 r.) poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania oraz że nie było podstaw do określenia podatku akcyzowego według stawki 13,6%.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a.
Sąd I instancji wskazując na naruszenie art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że nie zaistniała hipoteza art. 82a ust. 1 tej ustawy, ponieważ Sąd nie odniósł się do pojęcia "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, o której mowa w tym przepisie. Uzasadniając zaś zarzut naruszenia prawa materialnego wskazano, że organy podatkowe zastosowały obowiązujące prawo, tj. wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), którego wynika, że dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stosuje się stawkę podatkową w wysokości 13,6%.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
W świetle uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania zasadniczy błąd Sądu I instancji polega na tym, iż nie wyjaśnił pojęcia "znacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej. Jak wynika ze stanowiska Sądu I instancji, różnica pomiędzy deklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a ustaloną przez organy podatkowe wynosi 1.398 zł, co stanowi 5,5%, nie jest zatem "znacznie", a konsekwencją tego jest to, że nie zaistniała hipoteza z art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i organy podatkowe nie miały podstaw do określenia podstawy opodatkowania w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.
Odnosząc się do powyższej kwestii przypomnieć należy, że zgodnie z regulacją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 82a ust. 1, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terenie kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.
Z powyższej regulacji prawnej wynika, że zanim organ podatkowy wezwie podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego powinien przedtem ustalić, czy różnica pomiędzy deklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. Omawiany przepis ani żaden inny przepis ustawy o podatku akcyzowym nie daje żadnych wskazówek jak określić powyższą różnicę na poziomie znacznym. W rozpatrywanej sprawie różnica ta wynosi 5,5%. Logicznie rzecz ujmując, nie jest to różnica na poziomie znacznym, stosując porównania arytmetyczne.
Sąd I instancji wprawdzie nie wyjaśnił pojęcia "znacznie", jednak z uwagi na używanie tego słowa w języku polskim w określonym kontekście jego rozumienia jest zrozumiałe powszechnie, a jego sens jest oczywisty. Jeśli zatem ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, to znaczy, że miara pojęcia "znacznie" może być uwarunkowana okolicznościami. Warto jednak zaznaczyć, że synonimami pojęcia "znacznie" są takie pojęcia jak pokaźnie, sporo, wydatnie, dużo, obszernie, rozlegle. Trafnie zatem Sąd I instancji uznał, że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca w świetle art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rozpoczęcia procedury zmierzającej do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w wysokości innej niż deklarowana przez podatnika, przyjmując, że różnica na poziomie 5,5% w sposób oczywisty nie może być uznana za różnicę "znaczną".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Rację ma strona skarżąca, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zawierające "Tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych", stanowiącą załącznik nr 2 do tego rozporządzenia. W pozycji nr 21 tej tabeli wymienione zostały przy kodzie CN ex 8703 samochody osobowe, zaś stawki podatku akcyzowego uzależnione zostały od pojemności silnika i wynoszą dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 13,6% a dla pozostałych samochodów osobowych 3,1% podstawy opodatkowania. Jednakże w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Okolicznością niesporną w sprawie jest to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki V. nie posiadał silnika, tj. tego elementu, który decyduje o stawce podatku akcyzowego, również niesporne jest to, że samochód ten fabrycznie miał zamontowany silnik o pojemności 2.922 cm3. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skoro w chwili powstania obowiązku podatkowego samochód nie był wyposażony w żaden silnik, to uzasadnione jest do ustalenia stawki podatkowej przyjęcie silnika o pojemności najniższej ze stosowanej przez producenta mocy silników przy tym modelu samochodu osobowego, tj. V., czyli zamontowanego na terenie kraju przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego. Takie rozumienie obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego przepisów potwierdza wprowadzona w dniu 1 września 2010 r. zmiana ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013), stanowiąca, że w przypadku instalacji, przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, silnika w samochodzie nabytym bez silnika przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika, który został zainstalowany.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.