Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 952/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:
Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z [...] sierpnia 2015 r. w oparciu o ustalenia kontroli dokonanej u podatnika określił W. K. – dalej określanemu jako skarżący lub podatnik - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych zgodnie z fakturami nr [...] i [...] z [...] maja 2014 r. w wysokości 58.212 zł. Uznał bowiem, że będące przedmiotem transakcji oleje klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81 i 2710 19 87, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej, co potwierdziły informacje pochodzące od producentów olejów smarowych, były wyrobami akcyzowymi.
Skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych stał się podatnikiem podatku akcyzowego, był zobowiązany do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do złożenia deklaracji uproszczonej według ustalonego wzoru, a także do prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, czego jednak nie dopełnił.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego ustalenia faktyczne i prawne.
Podatnik w skardze skierowanej do sądu administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił organowi przede wszystkim naruszenie art. 137 § 2, 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.) przez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism (np. pismo organu I instancji z 3 listopada 2014 r. wezwanie do przesłania dokumentacji dotyczącej składu surowcowego nabywanych wyrobów), co jest jednoznaczne z pominięciem strony, a jednocześnie staje się podstawą do wznowienia postępowania, bowiem podatnik - jego pełnomocnik, nie z własnej winy nie brał udziału w części postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazał m.in., że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy prawidłowo. W jego toku zgromadzono dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego subsumcji pod normy prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 137 § 2, § 3 i § 4 O.p. przez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism sąd I instancji uznał go za bezzasadny. Bowiem z akt sprawy wynikało, że organ I instancji pismo z 3 listopada 2014 r. (wezwanie do przesłania dokumentacji dotyczącej składu surowcowego nabywanych wyrobów) skierował na adres podatnika. Zaznaczył, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. (według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.) pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika zaś, że dopiero 13 maja 2015 r. skarżący zgodnie z § 2 art. 137 O.p., prawidłowo udzielił ustnie do protokołu pełnomocnictwa wybranemu przez siebie adwokatowi. Protokół został załączony do akt sprawy.
W ocenie sądu I instancji trafnie organ odwoławczy uznał, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący miał zapewniony w nim aktywny udział, możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystał. Nadto prowadząc działalność gospodarczą polegająca na handlu olejami smarowymi winien był sam zadbać o certyfikaty ich jakości, karty charakterystyki wyrobu, świadectwa jakości, które pozwoliłyby na prawidłową ich klasyfikację.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył podatnik, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 136, art. 144, art, 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie przy doręczeniu pism ustanowionego w sprawie pełnomocnika;
- - art. 23 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania podstawy opodatkowania i podatku należnego i pominięcia innych metod, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p.
- - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci dowodu z opinii biegłych czy też zwrócenie się o specyfikacje towaru do sprzedającego oleje na terenie RFN, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,
- - art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. "skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub/i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo, zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., "od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (...) przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego".
Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną powinien kierować zarzuty pod adresem sądu I instancji, a co za tym idzie, w podstawach kasacyjnych powinien on powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w połączeniu z mającymi zastosowanie w postępowaniu podatkowym przepisami prawa procesowego lub/oraz prawa materialnego.
Wnoszący skargę kasacyjną, oprócz obowiązku właściwego zredagowania zarzutów kasacyjnych jest również zobowiązany, w myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., który stanowi, że "skarga kasacyjna powinna zawierać: (...) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (...).", do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawa oraz do wykazania, na czym to naruszenie polega (błędnej wykładni, niewłaściwym zastosowaniu), a w przypadku naruszenia prawa procesowego do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to podjęte rozstrzygnięcie byłoby innej treści.
W podstawie kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, co zgodnie z przytoczonymi regulacjami art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymagało nie tylko wskazania konkretnego przepisu o charakterze procesowym, ale też wykazania, na czym to naruszenie polega oraz, że mogło ono mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a więc takie, że gdyby do niego nie doszło to rozstrzygnięcie sądu I instancji byłoby innej treści.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wskazanych wymogów.
Autor skargi kasacyjnej oprócz powołania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 136, art. 144, art. 145 § 2 O.p., a także art. 23 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., nie przedstawił pełnego uzasadnienia sformułowanych przez siebie zarzutów. Wskazał jedynie na fakt pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia a także na fakt pominięcia przez organ podatkowy oświadczeń procesowych i wniosków dowodowych, składanych przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika. Podniósł też, że pełnomocnictwo zostało udzielone 14 września 2014 r., tak więc organ powinien być świadomy tego, że ustanowiony w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnik reprezentuje stronę również w postępowaniu wymiarowym obejmującym zabezpieczone zobowiązanie podatkowe.
Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz podniesiona w ich ramach argumentacja nie pozwalają w pełni na ich merytorycznie rozpoznanie.
Przede wszystkim poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, w części odwołującej się do przepisów O.p. (poza art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p.), skoro sam autor skargi kasacyjnej uznał za bezprzedmiotowe uzasadnienie tych naruszeń jako niemających, w jego ocenie, wpływu na wynik rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej.
Odnosząc się natomiast do zarzutu opartego na art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., to wyraźnie należy zaznaczyć, że zastosowanie wymienionych przepisów zależy od wyniku przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, w zakresie zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt 4.8), jak i odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 2 i 3) wynika, że udział pełnomocnika w sprawie został zgłoszony 13 maja 2015 r. do protokołu i od tej daty czynności procesowe były podejmowane z udziałem ustanowionego przez podatnika pełnomocnika. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez wnoszącego skargę kasacyjną. Podnosi on jedynie, że pełnomocnictwo udzielone w sprawie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wywiera skutek także w postępowaniu w sprawie wymiaru tego zobowiązania.
Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Przedmiotem postępowania podatkowego jest rozpoznanie konkretnej sprawy. Przepisy O.p. nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem sprawy podatkowej, niemniej jednak można z nich wywieść, że sprawa podatkowa obejmuje zespół okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień/obowiązków podatkowych.
W stanie prawnym właściwym dla spraw postępowanie podatkowe mogło być wszczęte z urzędu lub na wniosek (art. 165 § 1 O.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu następowało w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu był dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 2 i § 4 O.p.).
Stroną postępowania podatkowego mógł być podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żądał czynności organu podatkowego, do którego czynność organu się odnosiła lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczyło (art. 133 § 1 O.p.). Mógł on działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jego osobistego działania (art. 136 O.p.). Pełnomocnictwo powinno było być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Nadto, co istotne, pełnomocnik był zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Z kolei jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, organ był zobowiązany doręczać pisma pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.).
Z powyższego wynika, że obowiązek podejmowania w postępowaniu podatkowym czynności procesowych z udziałem pełnomocnika (w tym doręczanie pism procesowych) powstaje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa w danej sprawie lub złożenia oświadczenia o ustanowienia pełnomocnika do protokołu w konkretnej sprawie. Organ podatkowy nie jest bowiem ani uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania pełnomocnictwa, niejako w zastępstwie za pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1920/15 oraz powołane tam wyroki sądów administracyjnych). Jak zauważył NSA w tym wyroku, użycie w art. 137 § 3 O.p. sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania.
Wobec tego dokument pełnomocnictwa, jako dowód umocowania konkretnej osoby do działania w imieniu strony postępowania, powinien być złożony do akt rozpatrywanej sprawy (za pośrednictwem pełnomocnika lub samej strony). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia jednak pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. W związku z tym, podzielając stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku NSA należy stwierdzić, że obowiązkiem pełnomocnika było złożenie do akt niniejszej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w imieniu strony. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo zostało zgłoszone do protokołu dnia 13 maja 2015 r., a tym samym brak jest podstaw do uznania, że podejmowane przed tą datą czynności z udziałem podatnika naruszały procedurę oraz jego prawo do należytej obrony.
Sam fakt udzielenia przez stronę pełnomocnictwa nie wystarcza do uznania, że jest ona reprezentowana w konkretnym postępowaniu przez pełnomocnika. Okoliczność ta musi być ujawniona wobec organu przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. Dopiero od tego momentu aktualizują się związane z tym faktem procesowe obowiązki i uprawnienia organu, strony oraz jej pełnomocnika. Ponieważ ujawnienie pełnomocnictwa jest przejawem woli wystąpienia w procesie w charakterze pełnomocnika strony postępowania, stąd też organ nie może doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. W stanie sprawy oznacza to brak możliwości przyjęcia, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu zabezpieczającym było skuteczne również w postępowaniu wymiarowym.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804 z późn. zm.), zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwoty 1500 zł za sporządzenie i przesłanie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że w niniejszej sprawie skarżący zrzekł się rozprawy a sprawa jest tożsama z rozpoznanymi tego samego dnia na posiedzeniu niejawnym innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.