Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1650/20, po rozpoznaniu skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w N. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 28 lipca 2020 r. nr DRP.WPAV.411.2573.2020.PPI, L.dz.33553.14V2195J2 w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądził od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w N. zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Prezes Zarządu PFRON (dalej także: "organ") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w opłacaniu składek, zwrócił się z zapytaniem do właściwego Oddziału ZUS, czy D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w N. (dalej: skarżąca, strona, spółka) opłaciła w całości obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz FPiFGŚP za m.in. okres: październik 2018 r. w terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm., dalej: "u.s.u.s.".
Pismem z 16 kwietnia 2019 r. Oddział ZUS w Gorzowie Wielkopolskim przekazał informację o datach wpłat składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FPiFGŚP za m.in. okres: październik 2018 r.
Prezes Zarządu PFRON pismem z dnia 3 lipca 2019 r. wezwał skarżącą do zwrotu środków Funduszu wypłaconych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy PFRON wrzesień 2018 r. w kwocie 10 575,00 zł wraz z odsetkami naliczonymi od nienależnie pobranej kwoty od dnia jej otrzymania w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.
Skarżąca wnosząc zastrzeżenia wskazała, że składki ZUS za październik 2018r. zostały opłacane na bieżąco i terminowo. Wyjaśniła, że w latach: 2014 - 2018 prowadziła spór sądowy z ZUS dot. zwrotu zasiłku macierzyńskiego, który ostatecznie przegrała, a zobowiązania wobec ZUS zostały uregulowane w całości i nie występują żadne zaległości. Skarżąca przedstawiła m. in. dowód wpłaty z 15 listopada 2018 r. na kwotę 460.448,58 zł opisany jako WPŁATA DO ZUS.
ZUS Oddział ZUS w Gorzowie Wielkopolskim pismami z 22 listopada 2019 r. i 10 stycznia 2020 r. przedstawił sposób rozksięgowania składek za okres rozliczeniowy: październik 2018 r. nie odnosząc się do sygnalizowanych rozbieżności.
Prezes Zarządu PFRON decyzją z 11 marca 2020 r. nr DRP.WPAV.411.2573.2020.MP l.dz 13939.14v2195j2 nakazał skarżącej zwrot w terminie 3 miesięcy środków PFRON przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy PFRON wrzesień 2018 r. w kwocie 10.575,00 wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, za podstawę rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 45 ust. 3a, art. 49e ust. 1 i 2, art. 26a ust. 1a pkt 3, art. 26a ust. 1a oraz 26a ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm., dalej: "u.r.z.").
Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazując, iż opłacała składki za wszystkich pracowników na bieżąco. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przedłożyła potwierdzenie zapłaty składek z 15 listopada 2018 r., druk ZUS P DRA październik 2018 r.
Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 28 lipca 2020 r. nr DRP.WPAV.411.2573.2020.PPI, L.dz.33553.14V2195J2 utrzymał w mocy decyzję z 11 marca 2020 r. nakazującą zwrot w kwocie 10.575,00 wraz z odsetkami.
W uzasadnieniu decyzji Prezes PRRON wskazał, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a - 26c u.r.z. Zgodnie z art. 26a ust. 1a pkt 3 u.r.z., w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2012 r., miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni.
Zgodnie z art. 26a ust. 1a u.r.z., kwota miesięcznych należnych składek, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Oznacza to, że jeżeli pracodawca ubiegający się o wypłatę środków PFRON tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, dokona zapłaty składek do ZUS z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, zaś kwota opłacona po terminie wskazanym w art. 26a ust. 1a pkt 3 u.r.z. przekroczy 2% składek należnych za dany miesiąc, pracodawca traci prawo do uzyskania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za ten okres.
Dalej, Prezes PFERON wskazał, że analiza zebranego materiału wykazała, że skarżąca jako płatnik zobowiązana była do opłacenia składek za okres: październik 2018 r. (odpowiadający okresowi sprawozdawczemu PFRON – wrzesień 2018 r.) oraz, że za okres ten składki zostały opłacone w następujący sposób:
- - FUS kwotę 353 976,57 zł - należność została opłacona w dniu 15 listopada 2018 r. w wysokości 168 802,78 zł oraz w dniu 10 stycznia 2019 r. w wysokości 185173,79 zł,
- - FUZ kwotę 93 894,06 zł - należność została opłacona w dniu 10 stycznia 2019 r. w wysokości 93 894,06 zł,
- - FPiFGŚP kwotę 29 589,61 zł - należność została opłacona w dniu 10 stycznia 2019 r. w wysokości 29 589,61 zł.
Jednakże, z rozliczenia konta płatnika wynika, że kwota składek ZUS opłacona z uchybieniem terminu wskazanego w art. 26a ust. 1 a pkt 3 u.r.z. za okres sprawozdawczy w PFRON wrzesień 2018 r. (co odpowiada okresowi składkowemu w ZUS październik 2018 r.) wynosi 308.657,46 zł, co stanowi powyżej 2 % składek należnych za dany miesiąc.
Dalej organ wskazał, że z uwagi na fakt, że przedstawione przez skarżącą: deklaracja ZUS P DRA za okres październik 2018 r. oraz potwierdzenie przelewu z 15 listopada 2018 r. nie znajdują potwierdzenia w danych przekazanych przez ZUS - organ odmówił im waloru wiarygodności. Tym samym, skoro na koncie płatnika zaewidencjonowano wpłaty, które zostały dokonane z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, informację tę należy utożsamić ze stanem widniejącym na koncie każdego ubezpieczonego zgłoszonego w danym okresie, w tym również ze stanem widniejącym na koncie ubezpieczonych posiadających orzeczenie o stopniu niepełnosprawności.
Podsumowując, organ wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że składki ZUS za okres rozliczeniowy: październik 2018 r., zostały opłacone z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, przy czym kwota miesięcznych należnych składek, opłaconych z uchybieniem tego terminu, przekracza wysokość 2% składek należnych za dany miesiąc, zgodnie z art. 26a ust. 1a pkt 3 u.r.z., miesięczne dofinansowanie za okres sprawozdawczy PFRON: wrzesień 2018 r. zostało pobrane nienależnie. Uregulowanie należności wobec ZUS z tytułu opłacania składek z uchybieniem terminu przekraczającym 14 dni względem terminu ustalonego lub brak opłacenia tych należności, skutkuje brakiem możliwości ubiegania się o dofinansowanie, a w przypadku gdy doszło do otrzymania środków PFRON, tj. dofinansowania, skutkuje zwrotem całości otrzymanej kwoty, co do okresu, w stosunku do którego stwierdzono nieprawidłowości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 28 lipca 2020 r. nr DRP.WPAV.411.2573.2020.PPI, L.dz.33553.14V2195J2 wskazał, że w kontrolowanej sprawie Prezes PFRON uznał, że skarżąca nie poniosła obowiązkowych składek za pracowników niepełnosprawnych objętych wnioskiem Wn-D za miesiąc wrzesień 2018 r. - w terminie określonym w art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. z uchybieniem 14 dni. Zdaniem organu, Spółka nabyłaby prawo do otrzymania dofinansowania, gdyby opłaciła należne składki ZUS w terminie do 15 listopada 2018r. w całości, czego nie dokonała. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie powyższego stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z akt administracyjnych kontrolowanej sprawy, Prezes Zarządu PFRON oparł się wyłącznie na informacjach uzyskanych od ZUS, z których zdaniem Sądu nie wynika jednoznacznie po pierwsze to, w jakiej dacie skarżąca poniosła składki za pracowników niepełnosprawnych w miesiącu październiku 2018 r. (w którym wypłacono wynagrodzenia należne za wrzesień 2018r.), a po drugie czy uchybienie terminu określonego w art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. - nastąpiło z przekroczeniem 14 dni.
Sąd wskazał, że z informacji ZUS nie wynikają konkretne daty "poniesienia" składek przez skarżącą, a zauważyć należy, że ZUS przedstawił rozliczenie należności z tytułu składek za październik 2018 wskazując jedynie daty wpłat, z których zostały "pokryte" składki. Już z tego względu nie można przyjąć, jak uczynił to organ, by daty wskazane w piśmie ZUS z 18 czerwca 2020 r. stanowiły daty poniesienia (opłacenia) składek za październik 2018 r. przez Spółkę. Były to bowiem daty wpłat, z których ZUS pokrył składki należne za ten miesiąc, choć dokonane przez skarżącą z przeznaczeniem na opłacenie różnych okresów rozliczeniowych. Po drugie zauważyć należy, że w aktach sprawy brak informacji ZUS - odnoszących się do poszczególnych ubezpieczonych pracowników niepełnosprawnych, z których wynikałyby daty opłacenia składek przez Spółkę oraz daty wpłat, z których składki zostały pokryte.
WSA podsumowując wskazał, że Prezes Zarządu PFRON powinien był jednoznacznie ustalić, czy skarżąca poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Organ takiego stanowczego ustalenia w sprawie jednak nie dokonał, a co najmniej nie dał temu przekonującego wyrazu w uzasadnieniach do wydanych przez siebie decyzji. Sąd stwierdził również, że Prezes Zarządu PFRON nie odniósł się przekonująco do przedstawionych przez Spółkę dowodów. Jakkolwiek zgodzić należy się z organem, że pismo ZUS posiada walor dokumentu urzędowego, to jednak w sytuacji, gdy przedstawione przez skarżącą dowody zdają się wskazywać na okoliczność odmienną, organ winien podjąć czynności pozwalające na dokładniejsze i bardziej wnikliwe ustalenie faktów.
Nie można bowiem wykluczyć, że na koncie płatnika odnotowano wskazane przelewy z datą nieco inną (późniejszą), czy też, że nie zostały one prawidłowo zweryfikowane przez pracownika ZUS. Jak wskazał WSA, jeżeli dowody wzajemnie się wykluczają, organ winien wyjaśnić, dlaczego odmawia mocy dowodowej jednemu z nich, a nie tylko wskazać, że opiera się na tym dowodzie, który w jego ocenie nie potwierdza faktów płynących z drugiego. Rolą organu było zweryfikowanie dowodów przedstawionych przez skarżącą pod względem zgodności ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sądu, nie można również pominąć tego, że organ nie wskazał w uzasadnieniach decyzji - w jakiej wysokości Spółka była obowiązana do opłacania składek na pracowników niepełnosprawnych za październik 2018 r. W zaskarżonej decyzji zabrakło konkretnych danych odnoszących się do konkretnych niepełnosprawnych pracowników, którym według organu skarżąca (pracodawca) nie pokryła kosztów płacy (należności składkowych) w terminach wynikających z art. 26a ust. 1a pkt 3 u.r.z.
Innymi słowy organ winien uzyskać i przedstawić w decyzji dowód wskazujący, że koszty płacy za osoby niepełnosprawne zostały poniesione po wymaganym terminie. Dowodem takim powinna być informacja o niedopłacie za sporny miesiąc na indywidualnym koncie ZUS każdej z niepełnosprawnych osób. Organ powinien także, zgodnie z obowiązującym zasadami prowadzenia postępowania i uzasadniania decyzji, odnieść się do wyjaśnień skarżącej i przedstawianych przez nią dowodów, które w jej ocenie prowadzą do zupełnie odmiennych ustaleń. Skoro skarżąca wskazuje i załącza dowody, które w jej ocenie potwierdzają, że w pierwotnym terminie uregulowała całość należności składkowych wynikający ze złożonych deklaracji, to rolą organu będzie jednoznaczne ustalenie i przedstawienie stanowiska w decyzji skąd w takim przypadku pojawiły się niedopłaty na indywidulanych kontach pracownika niepełnosprawnego.
Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie przepisu art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) pełnomocnik oświadczył, iż zrzeka się rozprawy oraz wnosi o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Prezes PFERON na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
- - art. 26a ust. 1a pkt 3 u.r.z, w zw. z art. art. 2 pkt 4a u.r.z. polegające na przyjęciu, że obowiązek terminowego poniesienia kosztów płacy określony w art. 26a ust. 1a pkt 3 u.r.z., stanowiący warunek uzyskania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, który według informacji uzyskanych z ZUS nie został realnie spełniony (z uwagi na konieczność zaliczenia poniesionych kosztów składek – na ubezpieczenia społeczne na zobowiązania wcześniejsze) Sąd nakazuje, uznać za poniesione w terminie, chociaż realnie zapłacone składki nie pokrywają składek należnych od zatrudnionych osób niepełnosprawnych za okresy będące przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu.;
- II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, tj. braku uzasadnienia prawnego w zakresie wskazania podstawy prawnej i wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć adresatom, dlaczego Sąd uznał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest zobowiązany do samodzielnych ustaleń związanych z zakresem działalności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie ustalenia terminów i wysokości ponoszenia przez pracodawcę kosztów płacy w stosunku do obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na użytek postępowania o wypłatę miesięcznego dofinansowania pracodawcy do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON, co nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem;
- 2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia, czy strona zgodnie z prawem uzyskała dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Organ nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów i nie dokonał na ich podstawie ustalenia, czy strona poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby Sąd przyjął (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego), że organ w istocie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w świetle obowiązujących przepisów w sposób prawidłowy poczynił te ustalenia, to w konsekwencji oddaliłby skargę;
- 3) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w przedmiotowym postępowaniu organ błędnie zastosował przepisy art. 2 ust.4a w zw. z art. 26a ust. 1a pkt 3 i art. 26a ust. 4 u.r.z. i zmienił ich interpretację co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby Sąd przyjął (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy oraz na podstawie przepisów prawa), że w realiach prowadzonego postępowania i w obowiązującym stanie prawnym niespełnienie warunków z art. 26a ust. 1a pkt 3 i art. 26a ust. 4 u.r.z. w stosunku do kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych jest równoznaczne z niespełnieniem warunków do otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a zatem nie doszło do zmiany interpretacji przepisów u.r.z., to w konsekwencji oddaliłby skargę;
- 4) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe, lakoniczne i niespójne -wewnętrznie sprzeczne, bez wskazania zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienia przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez wskazanie na braki w postępowaniu dowodowym polegające na przyjęciu za podstawę w rozpoznaniu sprawy przez organ wyłącznie dokumentu urzędowego i powołanie się na nieustalenie okoliczności istotnych w sprawie, a następnie - bez wyjaśnienia podstaw takiego wnioskowania i bez wskazania na treści jakich przepisów oparł się Sąd - wskazanie, w sposób wiążący organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że organ samodzielnie ustali w jakiej dacie pracodawca poniósł (opłacił) należne za dany miesiąc składki za pracowników niepełnosprawnych, podczas gdy wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem.
Skarżący kasacyjnie Prezes PFRON, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił argumentację wniesionych zarzutów.
Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania.
W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To przepisy prawa materialnego determinują przebieg postępowania dowodowego (określają, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione), które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na usprawiedliwienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w pkt I petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 4a u.r.z.
Zgodnie art. 2 pkt 4a u.r.z. ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach płacy - oznacza to wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Solidarnościowy. Z kolei zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a(2).
W tej sprawie WSA zakwestionował dokonaną przez Prezesa PFRON wykładnię przepisu art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 u.r.z., który stwierdził, że w jego ocenie, dla ustalenia terminów opłacenia składek należy przyjąć daty rozliczenia składek przez ZUS na poszczególne fundusze, zgodnie z zasadami wynikającymi z § 12 Rozporządzenia RM z 21 września 2017 r. WSA podkreślił, że w art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 u.r.z. ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione" – w odniesieniu do wynikającego z art. 47 ust. 1 u.s.u.s. obowiązku pracodawcy opłacenia składek za dany miesiąc.
W ocenie WSA językowa wykładnia tego przepisu przemawia zatem za przyjęciem, że chodzi o faktyczne poniesienie składek, czyli ich opłacenie przez pracodawcę, nie zaś o ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, skoro wprowadzenie tego przepisu do u.r.z. niewątpliwie miało służyć dyscyplinowaniu pracodawców w terminowym ponoszeniu kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych za dany okres rozliczeniowy.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA w kwestii wykładni art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 u.r.z. Odnosząc się do potocznego znaczenia zwrotu "poniesiony", który jest budulcem ww. przepisu prawa zaznaczyć należy, że pojęciu temu odpowiada zwrot "zostać obarczonym", "obciążonym czymś" (zob. https://sjp.pwn.pl). W Nowym słowniku języka polskiego pod red. E. Sobol mówi się wprost w zakresie pojęcia "ponieść" o ponoszeniu wydatków (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 712).
Należy zatem dojść do wniosku, że z perspektywy art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 u.r.z. poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy oznacza faktyczne (rzeczywiste) poniesienie tych świadczeń, w tym ich zapłatę, przez pracodawcę, a nie ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęcie przez organy administracyjne, że poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy w rozumieniu art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 u.r.z. oznacza dopiero ich rozliczenie lub zaksięgowanie przez ZUS stanowi nadinterpretację związaną z przekroczeniem granicy wykładni językowej w ramach możliwego sensu słów użytych w analizowanym przepisie prawa. Stanowisko organu administracyjnego w tej sprawie byłoby zasadne, gdyby ustawodawca uzależnił dofinansowanie miesięczne nie od poniesienia miesięcznych kosztów płacy, ale od wygaśnięcia zobowiązań związanych z miesięcznymi kosztami pracy. W polskim prawie finansowym pojęcia "poniesienia kosztów płacy" nie można utożsamiać z pojęciem "wygaśnięcia zobowiązań związanych z kosztami pracy".
Wypada też zauważyć, że prawodawca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1831) dalej: "Rozporządzenie RM", w zakresie zarachowywania posługuje się pojęciem "pokrycia", co jednoznacznie przekonuje, że działanie to prowadzi do zaspokojenia należności składkowych, ich wygaśnięcia. Podkreślić zatem trzeba, że ustawodawca w treści art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 u.r.z. mówi o poniesieniu kosztów płacy, a nie o pokryciu należności, ich zaspokojeniu czy też wygaśnięciu.
Istotna dla rozstrzygniecie sprawy jest też treść art. 31 u.s.u.s., z którego to przepisu wynika, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 7a, art. 12, art. 26, art. 29 § 1 i 2, art. 33-33b, art. 38a, art. 51 § 1, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1, 3 i 5, art. 62b § 1 pkt 2 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 5, art. 77b § 1 i 2, art. 91, art. 93, art. 93a-93c, art. 93e, art. 94, art. 97 § 1 i 1a, art. 97a § 1-3, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 5 i 7, art. 100, art. 101, art. 105 § 1 i 2, art. 106 § 1-3, art. 107 § 1, 1a, § 2 pkt 2 i 4 i § 3, art. 108 § 1, 3 i 4, art. 109 § 1 w zakresie art. 29, art. 109 § 2 pkt 1, art. 110 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, art. 111 § 1-4 i § 5 pkt 1, art. 112 § 1-5, art. 112b-114, art. 115-117, art. 117d, art. 118 § 1 oraz art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dalej: "u.o.p.".
Ze znajdującego odpowiednie zastosowanie do należności składkowych art. 62 § 1 u.o.p wynika natomiast, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.
Mając na względzie wskazane wyżej przepisy Rozporządzenia RM dotyczącego rozliczania składek oraz powołany przepis u.o.p. dotyczący zaliczania wpłat dokonanych przez zobowiązanego, stwierdzić należy, że do tej relacji zachodzącej pomiędzy tymi przepisami znajduje zastosowanie zasada lex superior derogat legi inferiori (norma hierarchicznie wyższa uchyla normę niższą).
Wynika zatem z powyższego w sposób jednoznaczny, że to zobowiązany decyduje, na poczet którego to zobowiązania (należności składkowych) dokonuje wpłaty. Jego wola ma więc decydujące znaczenie co do pokrycia zobowiązań z tytułu należności składkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przyjęcie poglądu przeciwnego może doprowadzić do niepożądanego stanu polegającego na ciągłej niepewności pracodawcy w zakresie terminowego poniesienia składek. Nie można przecież wykluczyć, że na skutek rozliczeń dokonywanych przez ZUS (tak z urzędu, jak i w wyniku korekt składanych przez płatnika), wpłaty dokonywane przez pracodawcę byłyby przeksięgowywane wielokrotnie i zaliczane na najstarsze zaległości w ZUS, w tym również zaległości przedawnione, zatem nierodzące żadnych negatywnych konsekwencji z punktu widzenia płatnika składek, natomiast zmieniające jego sytuację z perspektywy pracodawcy, który otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.
Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 4a u.r.z. oceniono jako nieuzasadnione.
W zasadzie konsekwencją nieuwzględnienia zarzutów natury materialnoprawnej jest nieuwzględnienie zarzutów natury procesowej.
W pierwszej kolejności jednak odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. W szczególności WSA przedstawił przyjęty stan faktyczny i stanowiska stron. Dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odnosząc je do przyjętego stanu faktycznego, zatem przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.
Zauważyć ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (patrz: wyroki NSA z: 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1318/18, 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza tylko stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do kwestionowania tego orzeczenia przywołując naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.
Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że z punktu widzenia art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 u.r.z. istotne jest ustalenie daty rzeczywistej zapłaty przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy, a nie daty ich rozliczenia czy zaksięgowania przez ZUS, przedmiotem ustaleń w postępowaniu dowodowym powinny być okoliczności związane z ustaleniem daty faktycznej zapłaty, a nie daty ich rozliczenia czy zaksięgowanie przez ZUS. W tej sprawie niewątpliwie organy administracyjny oparły się na informacjach z ZUS odnoszących się do rozliczenia i zaksięgowania przez ten podmiot poszczególnych wpłat dokonanych przez skarżącego.
Dodać należy, że niniejsze rozstrzygnięcie jest kolejnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sprawach o tożsamych stanach faktycznych i prawnych reprezentuje jednolitą linię orzeczniczą (patrz: np. wyroki NSA z: 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I GSK 975/21, 2 marca 2022 r. sygn. akt I GSK 1535/21, 4 marca 2022 r. sygn. akt I GSK 18/22, 16 marca 2022 r. sygn. akt I GSK 1523/21, 11 maja 2022 r. sygn. akt I GSK 1524/21).
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.