Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 44/14 oddalił skargę po wznowieniu postępowania firmy A. spółka jawna w Gnieźnie (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego oraz zażądał zwrotu nienależnie otrzymanego podatku akcyzowego w wysokości 39.145 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, przy czym w dniu 4 maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w Poznaniu CBŚ KGP z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych do Czech. Organ I instancji wyjaśnił, że w toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w dokumencie UDT, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W tej sytuacji organ I instancji stwierdził, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie piwa z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania, nie dochowano należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia 7 listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (prawidłowo powołana w postanowieniu o wznowieniu postępowania), albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a wynika z nich, że dokumenty, na podstawie których skarżąca w latach 2008-2009 uzyskała zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, były podrobione i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia twierdzenie, że skarżąca nie spełniła materialnoprawnych przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.; dalej; u.p.a.), wobec czego organ celny dokonał na rzecz skarżącej nienależnego zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora IC z przepisów u.p.a. wynika, że uprawnienie do zwrotu akcyzy uzależnione jest od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej konkretnej ilości wyrobu akcyzowego (np. piwa), do konkretnego odbiorcy w Unii Europejskiej, a odpowiednie w tym względzie dane muszą zostać zamieszczone we wniosku oraz wynikać z załączonych do niego dokumentów. W ramach oceny zasadności wniosku organ bada, czy od określonej ilości konkretnego wyrobu akcyzowego wskazanego we wniosku zapłacona została w kraju akcyza, czy ten konkretnie wskazany we wniosku wyrób akcyzowy dotarł do konkretnego wskazanego we wniosku odbiorcy i czy od tego konkretnego wyrobu akcyzowego w kraju przeznaczenia została zapłacona lub zabezpieczona akcyza w prawidłowej wysokości.
Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie np., że wyroby akcyzowe nie dotarły do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została przez niego zapłacona albo zabezpieczona akcyza, to w drodze decyzji organ odmawia zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek tego uprawnienia. Żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa, czy też ustawy o podatku akcyzowym nie obliguje w takiej sytuacji organu do wszczynania we wszystkich państwach członkowskich procedury poszukiwawczej, zmierzającej do ustalenia faktycznego miejsca dostarczenia ładunku. Zwrot podatku akcyzowego jest bowiem uprawnieniem przysługującym podmiotowi m. in. pod warunkiem, że wykaże dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. To na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia, czy i gdzie dostarczył wyroby akcyzowe, które są przedmiotem złożonego przez niego wniosku o zwrot akcyzy. Rola organu celnego sprowadza się jedynie do zweryfikowania danych wskazanych przez wnioskodawcę w przedłożonym przez niego wniosku i załączonych dokumentach, co w sprawie potwierdził System Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS).
W wyniku przeprowadzenia weryfikacji w ww. systemie nie potwierdzono, że dostawa ta faktycznie miała miejsce do firmy J. A.. W ocenie Dyrektora IC, analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego uzasadniała twierdzenie, że skarżąca z racji swego profesjonalizmu i wieloletniego doświadczenia w zakresie hurtowego obrotu wyrobami alkoholowymi wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech. Stanowisko to znalazło dodatkowe potwierdzenie w zeznaniach niektórych podejrzanych, a także w ustaleniach zawartych w sporządzonej przez CBŚ analizie kryminalnej. W rozpoznawanej sprawie doszło w ocenie Dyrektora IC do niedochowania przez skarżącą należytej staranności, która stanowi jedną z postaci winy nieumyślnej.
Mając zatem na uwadze brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor IC uznał, że organ I instancji, rozstrzygając o obowiązku zwrotu nienależnie zwróconego skarżącej podatku akcyzowego, zasadnie orzekł, że podatek ten stanowi zaległość podatkową i jako taki powinien być zwrócony wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG DIC wyjaśnił, że przepis ten, zamieszczony w tytule III "Przepływ towarów", dotyczy kwestii związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od przemieszczanych w tej procedurze wyrobów akcyzowych zostaje czasowo zawieszony, ale z tego powodu realizacja samej procedury przemieszczania podlega rygorystycznym warunkom i kontroli organów podatkowych państw członkowskich.
Z tego właśnie względu w omawianej dyrektywie prawodawca wspólnotowy zobowiązał państwa członkowskie do opracowania i przyjęcia odpowiednich "procedur awaryjnych" zabezpieczających skuteczny pobór akcyzy w sytuacji naruszenia warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy realizowanej pomiędzy różnymi państwami członkowskimi. Jednym z elementów tej procedury są określone w art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG zasady ustalania państwa członkowskiego właściwego do poboru akcyzy w zależności od miejsca powstania lub stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa, przy uwzględnieniu wymogu jednokrotności poboru podatku akcyzowego. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3 u.p.a., bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego.
W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje o tym właściwe władze kraju wysyłającego. W sprawie nie miała miejsca procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zawieszonym poborem akcyzy. Ponadto w sprawie w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa, od wyrobu tego akcyza była już uiszczona na terytorium kraju przez jego producentów i nie zachodziła konieczność nałożenia tego podatku na skarżącą w związku z powstaniem naruszenia. Dlatego też decyzją z dnia 23.02.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nie nałożył na skarżącą podatku akcyzowego, a jedynie orzekając o obowiązku jego zwrotu doprowadził do stanu zgodnego z prawem. Skarżąca nie dopełniła bowiem warunków zwrotu akcyzy, zatem podatek ten nigdy nie powinien jej zostać zwrócony.
Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił ją. W uzasadnieniu stwierdził, że po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w związku z procederem objętym postępowaniem karnym, który miał miejsce w dniu wydania decyzji orzekającej o zwrocie. Sąd I instancji stwierdził nadto, że organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji prawidłowo uznały, iż brak jest podstaw do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego.
Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 60 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) zwrot akcyzy następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżąca dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach J. A., współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii, co bezpośrednio potwierdziły zeznania, z których wynikało m. in., że wykonanie przewozu piwa odbywało się na podstawie zlecenia D. W., a płatność była dokonywana gotówką.
Zdaniem Sądu, z akt administracyjnych sprawy wynika też, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez skarżącą, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego.
W ocenie Sądu, organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły fakt świadczący o tym, że dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia oparte były na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Organy podatkowe trafnie w ocenie Sądu stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych w postaci piwa do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie.
Zdaniem Sądu, dokumenty, na które powoływała się skarżąca i które złożyła wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy nie potwierdzały w rzeczywistości tego, co w nich stwierdzono, tym samym wymogi zawarte w art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zostały przez skarżącą spełnione. Nadto Sąd wyjaśnił, że w myśl art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Rozważając pojęcie winy, o której mowa w ww. przepisie Sąd uwzględnił zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną wyjaśniając, że z winą nieumyślną należy wiązać niezachowanie należytej staranności polegające na tym, że podatnik przewiduje możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków, ale bezpodstawnie przypuszcza, że ich uniknie lub nie przewiduje wystąpienia takich skutków, choć powinien i może je przewidzieć (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 358/08, Lex nr 532466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 424/10, Lex nr 749538).
To podatnik powinien udowodnić brak swojej winy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt III SA 7550/98, Lex nr 40056), jednak organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1281/99, Lex nr 45370). W ocenie Sądu I instancji, skarżąca wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech, co świadczyło o niedołożeniu należytej staranności jako jednej z postaci winy i rodziło konieczność zwrotu nienależnie zwróconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami.
Ponadto, sprzedając duże ilości piwa bez akcyzy na rzecz podmiotu czeskiego, skarżąca nie żądała żadnego zabezpieczenia zwrotu akcyzy w postaci kaucji. W tej sytuacji zdaniem Sądu I instancji trudno mówić o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w tej procedurze jest czasowo zawieszony, jednakże w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Regulacja powyższa nie odnosi się zatem do okoliczności niniejszej sprawy, ponieważ przemieszczenie wyrobów akcyzowych nie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Ponadto w niniejszej sprawie nie chodziło o wymierzenie podatku akcyzowego z związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, lecz o ocenę zasadności zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego już na terytorium kraju w świetle przesłanek zwrotu akcyzy i w kontekście ujawnionych nowych okoliczności niedokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz niedokonania zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu na terytorium kraju dostawy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu dyrektywy, ponieważ nie znajdował on zastosowania w okolicznościach sprawy.
Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, tj.
- a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęciu dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski;
- b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w zw. naruszeniem § 2, § 3, i § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z dnia 14 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 674) [dalej: Rozporządzenie] w zw. z art. 60 u.p.a.; poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż wniosek złożony przez skarżącą spółkę nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach;
- c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku błędny zastosowaniem w przedmiotowej sprawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę;
- 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.
- a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postępowania podatkowe prowadzone były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co pozwalało na rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu natury procesowej, a następnie – w przypadku jego nieuwzględnienia – zarzutu naruszenia prawa materialnego.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, z czym nie można się zgodzić.
Wypada zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydana po wznowieniu postępowania.
Wnosząca skargę kasacyjną, oprócz podniesienia zrzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zarzuciła jakiegokolwiek przepisu regulującego postępowanie wznowieniowe, co wskazuje, że nie kwestionuje ona samej podstawy wznowienia postępowania, a jedynie prawidłowość dokonanych w ramach tego postępowania ustaleń.
Podstawą ponownej weryfikacji przez organ podatkowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa) było pozyskanie przez organ w 2011 r. informacji oraz materiałów z Wydziału d/s Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarząd Poznań, z których wynikało, że nie doszło do przemieszczenia piwa z terytorium kraju na terytorium Czech, a co za tym idzie podatnikowi nie przysługiwał (na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a.) zwrot akcyzy.
Rozliczenie w podatku akcyzowym jest oparte na technice samoobliczenia, co oznacza, że w każdym przypadku, gdy dojdzie do ujawnienia, że wnioskowany przez podatnika zwrot akcyzy został udokumentowany sfałszowanymi dokumentami lub nie potwierdzającymi rzeczywistości, organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia adekwatnych do sytuacji działań w celu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Czas, jaki upłynął od momentu zwrotu akcyzy do momentu wszczęcia postępowania wznowieniowego, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, nie ma znaczenia, a jedynie to, czy wnioskowany zwrot podatku był należny oraz czy nie upłynął termin do określenia zobowiązania podatkowego (art. 70 i nast. Ordynacji podatkowej).
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też stawianej w skardze kasacyjnej tezy, aby skarżąca padła ofiarą oszukańczych działań grupy przestępczej.
Przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań świadków należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym, a nie w sposób wybiórczy jak to czyni autor skargi kasacyjnej. Z materiału tego wynika, że strona nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Przy czym bez znaczenia dla sprawy pozostaje wielkość sprzedaży piwa do Czech, na którą to okoliczność powołuje się zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji, a z którą polemizuje autor skargi kasacyjnej. Zostało bowiem udowodnione, że nabywane w firmie wnoszącej skargę kasacyjną piwo było przetransportowywane bezpośrednio na teren Anglii, a następnie wprowadzane nielegalnie do konsumpcji. Trudno dać wiarę temu, że wnosząca skargę kasacyjną nie znała faktycznej trasy przewozu piwa, skoro było ono odbierane przez kierowców firm transportowych z jej magazynów wraz z wymaganymi prawem dokumentami (dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT).
Należy więc założyć (ze względu na sposób organizowania transportów), że w obrocie funkcjonowały dublujące się dokumenty (na transport do Czech i na transport do Anglii) sygnowane pieczęciami skarżącej. Stąd też prawidłowo organ podatkowy uznał niektóre wypowiedzi świadków, z których wynikało, że kierowcy mieli zakaz informowania pracowników skarżącej o faktycznej trasie transportu piwa za niewiarygodne, wypowiedziane na potrzeby toczącego się postępowania. Na danie wiary tym twierdzeniom nie pozwala zarówno doświadczenie życiowe, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
Uznaniu, że wnosząca skargę kasacyjną nie miała świadomości, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie piwa, przeczy też sposób, w jaki doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy z odbiorcą czeskim J. A..
Doszło do niej przez pełnomocnika, co oczywiście jest dopuszczalne i praktykowane przez podmioty gospodarcze, gdy chodzi o transakcje o mniejszym znaczeniu gospodarczym, mające charakter okazjonalny, natomiast takie zachowanie podatnika, zwłaszcza w świetle ujawnionych okoliczności, nie można uznać za typowe, pozwalające na danie wiary twierdzeniem skarżącej, że nie była świadoma tego, iż bierze udział w procederze wyłudzania podatku akcyzowego.
Przeświadczenia tego nie zmienia fakt zgromadzenia przez skarżącą informacji na temat kontrahenta. Wręcz przeciwnie odnosi się takie wrażenie, że skarżąca swoją uwagę skupiła na zgromadzeniu dokumentów potwierdzających nie tyle sam przebieg transakcji gospodarczych, co mających uwiarygodnić możliwość zaistnienia takich zdarzeń, zamiast zadbać o to, aby dostawy wewnątrzwspólnotowe przebiegały w sposób prawidłowy.
Z tego względu podjęte przez skarżącą działania polegające na pozyskaniu potwierdzenia zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej czeskiego podmiotu J. A., kopii wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tego podmiotu przez Magistrat miasta Opavy oraz kopii zaświadczenia o rejestracji firmy J. A. dla potrzeb podatku od piwa wydanego przez Urząd Celny w Opavie nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu. Dopełnienie przez podmiot wymogów formalnych nie może bowiem przesądzać o tym, że podmiot ten faktycznie nabywał wewnątrzwspólnotowo piwo. Dlatego też wnosząca skargę kasacyjną, chcąc uchronić się od negatywnych skutków przestępczych działań innych podmiotów nie powinna była poprzestać na zgromadzeniu wskazanych wcześniej dokumentów, ale powinna była, w celu uniknięcia nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, poddać sprawdzeniu dokumenty, na podstawie których wnioskowała o zwrot akcyzy. Zwłaszcza, że jak ustalono w toku postępowania dokumenty były opatrzone sfałszowaną pieczęcią UC Opava, natomiast rachunek J. A. (do rozliczeń podatku w Czechach) nie istniał, co było do sprawdzenia.
Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie ze wskazanym przepisem Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.
W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będącego procesową gwarancją realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.
Wobec zarzutów skarżącej w tym względzie, wskazać należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, mimo że postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Z drugiej jednak strony, rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym), czy też ich brak, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej (podnosząc, że do chwili obecnej żadnemu ze wspólników nie przedstawiono żadnego zarzutu), nie mają znaczenia, ponieważ nie zawsze odnoszą się one do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego.
Sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym, co do tego, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, trafnie zauważył, że ich zeznania były zgodne i spójne.
Z ujawnionych w toku postępowania faktów wynika, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnosząca skargę kasacyjną wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dostawa była realizowana jedynie poprzez "przepływ dokumentów". W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokoły z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, analizę kryminalną) organ ustalił, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentach CMR, dokumentujących transport piwa do Czech, w rzeczywistości wykonywały transport tego piwa do Anglii. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza.
Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżąca zaś, mimo wezwania organu celnego, nie przedstawiła innych legalnych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego.
Przytoczone powyżej okoliczności wskazują, że skarżąca dokonała transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają bezprawnie.
Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa).
Z powyższych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji akceptujące rozstrzygnięcie organu podatkowego, w którym uznano brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego.
W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zasady in dubio pro tributario.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć, wobec nieuwzględnienia zarzutu natury procesowej, że podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu.
W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG oraz art. 46 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE, a także w zw. z art. 60 ust. 1 u.p.a. i w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, z czym nie można się zgodzić.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG, który dotyczy innych stanów faktycznych, a mianowicie przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy i nałożenia podatku w związku z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie tych przemieszczeń. Z uwagi na fakt, że od sprzedanego przez skarżącą kasacyjnie piwa był uiszczony podatek akcyzowy, to z oczywistych względów procedura określona tym przepisem nie mogła mieć zastosowania do tej sprawy. Zatem prawidłowo organy, jak i Sąd I instancji uznały, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.
Odnosząc się natomiast do zarzutu w części odwołującej się do art. 60 u.p.a. należy zauważyć, że w celu realizacji jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego, tj. efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji, w art. 60 u.p.a. zostały określone przypadki oraz podmioty uprawnione do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy, zaś w rozporządzeniu MF z 14 kwietnia 2014 r. procedura zwrotu akcyzy.
Zgodnie z art. 60 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (ust. 1).
Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju (ust. 2).
Zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy (ust. 3).
Naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport (ust. 4).
Z powołanego przepisu wynika zatem, że zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje na wniosek podatnika, w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty.
W stanie sprawy, co wykazało postępowanie podatkowe, a czego nie udało się zakwestionować skarżącej w skardze kasacyjnej, wnosząca skargę kasacyjną nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od piwa.
Podnoszona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja, odwołująca się do faktu, że przedmiotowe piwo zostało dostarczone na terytorium Anglii nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była bowiem decyzja odmawiająca zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a nie do Anglii, co oznacza, że badaniu organów podatkowych były poddane zdarzenia oraz dokumenty dostawy piwa do Czech, a nie do Anglii. Gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, choć brak na to dostatecznych dowodów, że doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych do Anglii, to dla wyników tej sprawy nie miało to istotnego znaczenia. Poza tym racjonalnie postępujący podmiot gospodarczy nie dokonywałby rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie sfałszowanych dokumentów mając do dyspozycji legalne dokumenty. Okoliczność ta potwierdza jedynie, wbrew temu co twierdzi skarżąca, że nielegalny obrót piwem nie mógł odbywać się bez jej wiedzy.
Należy bowiem przyjąć, że sposób dokumentowania transportów piwa (w tym określany mianem tzw. transportu bliźniaczego) wymagał sporządzenia podwójnej dokumentacji, co nie powinno ujść uwadze wnoszącej skargę kasacyjną, która miała możliwość na bieżąco śledzić ilość i kierunek sprzedawanego przez siebie piwa.
Z powyższych względów za niezasadny należało też uznać zarzut w części odwołującej się do naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W myśl tych przepisów, w brzmieniu właściwym dla sprawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1).
Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2).
Oznacza to, że podatnik mógł się uwolnić od zapłaty odsetek z tytułu nienależnie dokonanego przez organ podatkowy zwrotu akcyzy pod warunkiem wykazania, że nie nastąpiło to z jego winy.
Ustawodawca nie wprowadził własnej, na potrzeby postępowania podatkowego definicji winy, co pozwala na odwołanie się do pojęcia winy zdefiniowanej przez doktrynę.
Pojęciem winy określa się stosunek psychiczny sprawcy do czynu, polegający na wadliwości procesu decyzyjnego, wolnym wyborze z katalogu możliwych zachowań zachowania sprzecznego z obowiązującą w danym społeczeństwie normą postępowania.
W zależności od stopnia świadomości i stopnia złej woli w prawie wyróżnia się winę umyślną (zamiar bezpośredni lub ewentualny) i nieumyślną (lekkomyślność lub niedbalstwo).
Zamiar bezpośredni zachodzi wtedy, gdy sprawca chce popełnić czyn zabroniony, świadomie dąży do popełnienia przestępstwa. Natomiast zamiar ewentualny ma miejsce wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa i godzi się na to. Z kolei lekkomyślność zachodzi wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, zaś niedbalstwo – gdy sprawca nie przewiduje możliwości popełnienia czynu zabronionego, choć powinien i może go przewidzieć.
Z materiału zgromadzonego w sprawie można wnioskować, że działania wnoszącej skargę kasacyjną nosiły znamiona zamiaru ewentualnego. Można bowiem dać wiarę wyjaśnieniom skarżącej kasacyjnie, że nie dążyła ona do przestępstwa, lecz do innego celu, legalnego lub nielegalnego (powiększenie rynku zbytu, optymalizacji podatków), jednakże nie można dać wiary temu, że nie zdawała ona sobie sprawy, że osiągnięcie tego celu jest niemożliwe bez popełnienia przestępstwa i z góry na to przestępstwo się zgadzała.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.