Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1211/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę D. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] lipca 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Volkswagen Touareg.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że D. U. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Volkswagen Touareg (nr nadwozia [...]) zakupionego w dniu 26 czerwca 2007 r. za [...] euro. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego celem ustalenia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wspomnianego samochodu powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził w dniu [...] kwietnia 2012 r. dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu, na podstawie którego ustalił, że samochód posiada szereg cech zewnętrznych, które decydują, iż powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy.
Ponadto z informacji uzyskanych od przedstawiciela marki Volkswagen ("[...]" Sp. z o.o.) wynikało, że pojazd został wyprodukowany, jako osobowy, 5-miejscowy w dwóch rzędach siedzeń. W konsekwencji organ I instancji uznał, że nabyty samochód jest samochodem osobowym spełniającym kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703 i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego - powołując się m.in. na art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił D. U. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zaś Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu dowołania strony - decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje nie naruszyły prawa, w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.
Sąd stwierdził, że wobec niewskazania przez skarżącą daty nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozpoznawanej sprawie za datę tego nabycia przyjęto datę przeprowadzenia badań technicznych samochodu, tj. [...] lipca 2007 r. Obowiązek podatkowy powstał zatem przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i do tego czasu skarżąca nie zapłaciła należnego podatku, co oznaczało (z uwagi na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.
Powołując się na treść art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, Sąd pierwszej instancji uznał, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącą pojazd - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Świadczą o tym stwierdzone przez organ cechy, tj. jedna zamknięta przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, okna wzdłuż dwubocznych paneli z przyciemnionymi szybami w II rzędzie siedzeń i w części bagażnika, tapicerka skórzana, dywaniki, oświetlenie, popielniczki, podłokietniki, pasy bezpieczeństwa w I i II rzędzie siedzeń, elektryczne otwierane szyby w przednich i tylnych drzwiach, aluminiowe felgi, uchwyty boczne górne dla pasażerów w I i II rzędzie siedzeń, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera siedzącego obok, brak stałej przegrody zarówno za I, jak i II rzędem siedzeń, oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Potwierdza to także treść pisma [...] Sp. z o.o., z którego wynika, że nabyty przez skarżącą pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5-miejscowy w dwóch rzędach.
W samochodzie nie stwierdzono także zmian konstrukcyjnych od momentu jego nabycia do dnia oględzin. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że pojazd nie posiada cech pozwalających na zaklasyfikowanie go do kodu 8704 jako pojazdu przeznaczonego głównie do transportu towarów a nie osób. W toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów świadczących o innym wyglądzie pojazdu i o dokonywanych jakichkolwiek zmianach konstrukcyjnych, które wskazywałyby na zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu nie pozostają w sprzeczności z przedstawioną przez skarżącą dokumentacją (m.in. decyzja o rejestracji pojazdu i kopia dowodu rejestracyjnego, belgijski dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji samochodu ciężarowego), z której wynikało, że sporny pojazd jest uznawany za ciężarowy. Wspomniane dokumenty zostały bowiem wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia z uwagi na to, że o klasyfikacji danego pojazdu jako osobowego czy ciężarowego decydowała klasyfikacja przyjęta w Nomenklaturze Scalonej i wymienione w niej cechy.
Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W toku postępowania nie doszło bowiem do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zaś organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że sporny pojazd stanowił dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochód osobowy.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła D. U. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:
- - art. 120 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie za zgodne z wyrażonymi w powołanych przepisach prawa rozstrzygnięcia, które, w ocenie skarżącej, stanowi ich obrazę,
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie za zgodne z wyrażonymi w powołanych przepisach postępowania organów podważającego zaufanie obywateli do organów administracji publicznej, przez m.in. naruszenie, niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię przywołanych wyżej przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich jej okoliczności i doprowadziło organ administracyjny do błędnych ustaleń i wniosków,
- - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie za zgodne z wyrażonymi w powołanych przepisach zasadami zaniechania podjęcia przez organy podatkowe kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prowadzenia postępowania w sprzeczności z zasadą praworządności, co objawiało się w naruszeniu wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i proceduralnego,
- - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez zaakceptowanie jako zgodne z obowiązującymi przepisami prawa niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy przez organ administracji istotnych dla sprawy okoliczności skutkujących zakwalifikowanie w/w pojazdu jako samochodu osobowego i w konsekwencji objęcie w/w obowiązkiem akcyzowym;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji jedynie do zarzutów skargi, co stanowi oczywistą obrazę powołanego art. 134 ustawy, o czym świadczy treść uzasadnienia wyroku.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne postępowanie organów, m.in. poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle wyczerpujący, że pozwala na dokonanie zgodnej z oceną organu klasyfikacją spornego pojazdu, a także przyjął za udowodnione fakty, które nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ oparł się na oględzinach pojazdu dokonanych po kilku latach od nabycia pojazdu, a także nie wyjaśnił, jaki charakter miały zmiany dokonane w pojeździe przed i po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ dokonał błędnej oceny, chociaż winien w sposób kompletny i dokładny dokonać być może dalszych wyjaśnień i ustaleń, czego nie uczynił przyjmując lakonicznie, że fakt posiadania przez przedmiotowy pojazd homologacji ciężarowej oraz zapisu w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, że jest to lekka ciężarówka, wynika z innych bliżej nieokreślonych zasad i przepisów, które nie mają zastosowania do niniejszej sprawy.
W toku postępowania wielokrotnie powoływano się na pojęcie "zmiany konstrukcyjne" jednocześnie nie wskazując i nie wykazując, których to zmian konstrukcyjnych samochód nie miał, by można je zakwalifikować jako zmiany spełniające normę pozwalającą za uznanie go za samochód ciężarowy. Skarżąca wykazała, że nabyła samochód ciężarowy, czego dowodem są odpowiednie zapisy dotyczące zakwalifikowania i przeznaczenia ww. pojazdu, a ujęte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest dość rygorystycznym środkiem zaskarżenia, w każdym postępowaniu sądowym, a co ma szczególne znaczenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które też jest postępowaniem specyficznym. W odróżnieniu od innych postępowań sądowych, postępowanie sądowoadministracyjne nie zajmuje się samą sprawą jako taką, ale zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa.
Tak więc, zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy.
Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Tak więc, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.
Ponadto skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny lecz wykazać i opisać na czym uchybienie polega, a w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.
Pomijając w tym miejscu, że wniesiona skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 176 p.p.s.a., albowiem nie zawiera określenia zakresu uchylenia, to w przypadku zarzutu z drugiej podstawy kasacyjnej brak jest jego merytorycznego uzasadnienia, a zarzuty zgłoszone w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej są ex definitione chybione.
Zarzucając naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ograniczenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji jedynie do zarzutów skargi, co stanowi oczywistą obrazę powołanego art. 134 ustawy, o czym świadczy treść uzasadnienia wyroku. Jednakże w dalszych wywodach skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała z jakich sformułowań uzasadnienia zaskarżonego wyroku taki wniosek wyciągnęła, ani jakie zachowania Sądu uprawniają do takiego stwierdzenia. Co więcej, strona skarżąca również nie wskazuje jakie czynności Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. winien był podjąć, a ich nie podjął. W tym stanie rzeczy zarzut zgłoszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej należy ocenić jako pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia, w związku z czym nie mógł być on uwzględniony.
Wszystkie zarzuty zgłoszone w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej odwołują się do postanowień art. 100 ust. 4 ustawy dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym, podczas gdy w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednocześnie brak jest zarzutu i uzasadnienia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował przepisy niewłaściwej ustawy. W tym stanie rzeczy, tylko choćby z tego powodu, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i wskazanymi w niej przepisami, również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść jakiegokolwiek skutku. Nadmienić przy tym można, że przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód dotyczy meritum postępowania administracyjnego, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kontroluje wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a i to tylko pod kątem ich zgodności z prawem, więc taka konstrukcja skargi kasacyjnej co do zasady uniemożliwia jej uwzględnienie.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.