Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 28 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 794/05, oddalił skargę P. G. F. SA w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2005 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru.
Sąd uznał za miarodajny ustalony przez organy celne stan faktyczny i w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że [...] listopada 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne nr [...] złożone przez P. G. F. SA w Ł. - Oddział w K., dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu (w ramach stosowanych przez PGF SA, na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2000 r., nr [...], uproszczeń przy dopuszczeniu do obrotu towarów). Wartość celna została ustalona zgodnie z deklaracją zgłaszającego w kwocie wyliczonej na podstawie cen jednostkowych leków, wynikających z faktur dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez s. firmę S.-P. C. E. AG.
Podczas kontroli celnej zgłoszenia uzupełniającego ujawniono dokumenty, z których wynikało, że płatności za faktury handlowe wystawione przez eksportera dla Spółki były pomniejszane o: rabaty finansowe w wysokości 6% i 8% wartości faktur handlowych z tytułu zachowania terminu płatności;
rabaty handlowe w wysokości 6% i 26,83% wartości faktur, w których zostały wyszczególnione;
rabaty promocyjne w wysokości 20,83% wartości faktur, w których zostały wyszczególnione.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lutego 2005 r. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe. Organ obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz eksportera.
Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania importera, decyzją z [...] kwietnia 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organ I instancji okoliczności dotyczących objęcia towarów procedurą składu celnego stwierdził, że zarzut ten był bezpodstawny, bowiem z uzasadnienia decyzji wyraźnie wynikało, iż przedmiotowe towary były objęte uprzednio procedurą składu celnego. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego był bezzasadny, gdyż wartością celną, czyli ceną faktycznie zapłaconą przez Spółkę za towary wyszczególnione na fakturach, była cena uwzględniająca przyznaną zniżkę.
W ocenie organu nie został również naruszony art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena faktycznie zapłacona lub należna, a wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru nie może być traktowana jako wyłączny dowód wartości celnej towaru. Organ I instancji słusznie przyjął, że całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota faktycznie zapłacona, uwzględniająca upusty wyszczególnione na fakturach.
W skardze Spółka podkreśliła, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniem celnym uproszczonym i nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisu do rejestru, który pełni funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, wpływ upustów udzielonych Spółce przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym.
Sąd podkreślił, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż płatność za towary ujęte w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego została dokonana z uwzględnieniem rabatów wykazanych na fakturach. Zadeklarowana w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę rabatu wykazanego na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych wystawionych przez eksportera, pomniejszona o kwoty rabatów. Pomniejszona o udzielone rabaty cena była należną w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru) i z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.
W związku z powyższym Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego.
Organy celne zasadnie zatem przyjęły, że wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych co do wartości transakcyjnej, skoro ceną faktycznie zapłaconą była płatność z uwzględnieniem 6% rabatu. Organy celne były zobowiązane, na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.
Zdaniem Sądu, organy celne wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ przepisy tej ustawy obowiązywały w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) i na ich podstawie określana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych (w tym kompetencyjnych) w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to jednak, zdaniem Sądu, pozostało bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis przyznają uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług naczelnikowi urzędu celnego.
W skardze kasacyjnej P. G. F. SA w Ł. - Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatów otrzymanych przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury;
- - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów;
- - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego;
- - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.
Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Spółka wskazała naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny.
Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.
Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (zachowanie terminu płatności, akcje promocyjne). Podstawą przyznania rabatu były dodatkowe ustalenia stron, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Przyznanie rabatów, które nie były związane z ceną towaru, nie mogło mieć wpływu na wartość celną towaru.
Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej rabatu.
Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem określonych w nich procentowo rabatów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
Pełnomocnik Spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazał na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższy zarzut, sformułowany jako zarzut procesowy, nie wymaga odniesienia w jego części pierwszej, bo nie dotyczy naruszeń procesowych, a tylko takie mieszczą się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Oznacza to, że nie można naruszeń prawa procesowego uzasadniać naruszeniem prawa materialnego.
Pozostała, procesowa część tego zarzutu, dotycząca niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, także nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd I instancji dokonał oceny, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia wskazanych przepisów, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona przez wskazanie konkretnych niedostatków postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie gołosłowną polemikę z niewadliwymi ustaleniami organów orzekających przyjętymi przez Sąd. Jest bowiem poza sporem, że w niniejszej sprawie w fakturach handlowych, załączonych do zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu leków, a uprzednio stanowiących podstawę do zastosowania procedury składu celnego, wyszczególnione były rabaty udzielone spółce przez eksportera.
Z dokumentów księgowych tego ostatniego wynika, że płatności za faktury pomniejszane były o wynikające z nich, przyznane rabaty. Jest także niesporne, że spółka zgłaszając leki do procedury dopuszczenia do obrotu deklarowała ich wartość celną bez uwzględnienia rabatów, mimo iż były one przyznane w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach.
Podkreślić należy, że w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone, to tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).
Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasada, że wartość celna to wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, że ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy.
Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na uzgodnienia wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabaty zrealizowane zostały przed dokonaniem zgłoszenia celnego uzupełniającego, więc w dacie dokonania tegoż zgłoszenia celnego importer nie przedstawił wszystkich dokumentów niezbędnych do ustalenia wartości celnej (transakcyjnej). Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży.
Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego.
Spółka w uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi kasacyjnej przyznaje, że otrzymała od zagranicznego eksportera rabat, lecz twierdzi, że pozostawał on bez wpływu na wartość celną towaru, gdyż dotyczył ustaleń stron nie związanych z ich wartością celną. W świetle powołanych wyżej przepisów Kodeksu celnego kwestia przesłanek, jakimi kierował się eksporter udzielając importerowi rabatu, jest pozbawiona prawnego znaczenia, skoro w grę wchodzi rabat preimportowy, co wynika z niewadliwych ustaleń faktycznych. Nie zmienia to bowiem oceny takiego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną.
W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.
Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o przepisy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).