Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 507/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r. po rozpoznaniu skargi "[...]" I. J. O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

I. Przedstawiając stan sprawy Sąd i instancji wskazał, że zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe (poinsettia)" (poz. 1 SAD) taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, towary z poz. 1 ww. SAD należy zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC z konwekcyjną stawką celną w wysokości 4,7 %. Naczelnik Urzędu przyjmując ww. elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślił, iż skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej.

Pismem nadanym 7 października 2009 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z [...] sierpnia 2009 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów procesu.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1761/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej, wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., o sygn. akt I GSK 435/10 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 11 lutego 2010 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

NSA podzielił argumentację skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucała ona sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej.

Sąd II instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, czy też nie.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał w dniu 22 listopada 2011 r. wyrok, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby z dnia 31 sierpnia 2009 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 maja 2012 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia 19 lutego 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaprezentował ustalony w sprawie stan faktyczny oraz wskazał, iż podjęte przez niego rozstrzygnięcie zapadło po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 22 listopada 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 1919/11, którego ocena prawna wiąże organ celny.

Dyrektor Izby zauważył również, iż strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty w postaci główek i bukietów poinsettii, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową.

Zdaniem organu nie można było zgodzić się z twierdzeniem strony, iż pozycja 9505 taryfy celnej jest prawidłowa dla sztucznych kwiatów objętych zgłoszeniem celnym, z tego względu, iż jej zdaniem należy je uznać za "artykuły świąteczne (bożonarodzeniowe)"

W ocenie organu, sporne towary nie spełniają ww. kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, bowiem nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Przedmiotowe kwiaty nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe sztuczne kwiaty mają charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodu w postaci opinii biegłego i nie występowała wcześniej z takim wnioskiem, pomimo iż postępowanie w tej sprawie toczy się od maja 2008 r.

W skardze z dnia 6 czerwca 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r. uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd pierwszej instancji na wstępie podkreślił, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były sztuczne kwiaty w postaci główek i bukietów należących do gatunku poinsettia, a organy dokonując zatem klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów były zobowiązane ustalić kod taryfy celnej właściwy dla towaru w postaci "sztucznych kwiatów" i ich części w postaci główek, liści, owoców.

W ocenie WSA w Warszawie, ma rację Dyrektor Izby Celnej, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

Sąd pierwszej instancji po obszernym przytoczeniu przepisów dotyczących Reguły 1 ORNIS oraz po przeanalizowania zapisów pozycji 6702 uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Wskazał również, że analiza akt sprawy prowadzi do przyjęcia, iż Dyrektor Izby – stosując się do zaleceń zawartych w rozstrzygnięciach NSA i WSA – wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona.

WSA w Warszawie zaznaczył również, iż Dyrektor Izby wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślono, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, kwiaty (łodygi i główki) poinsetti nie mają.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08 oraz powoływanie się na usunięte z obrotu prawnego decyzje WIT wskazał, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, bowiem Dyrektor Izby nie był związany ani oceną prawna dokonaną w powołanym wyroku ani wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi w innych sprawach.

II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "[...]" I. J. O. Sp. jawna, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszeni:

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej

Taryfy Celnej poprzez:

1. a. błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że:
2. - dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,
3. - ustalanie bożonarodzeniowego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie,
4. - kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru,
5. b. niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;
6. 2. prawa materialnego tj. Reguły 1 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;
7. 3. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ppsa - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego leży całkowicie w sferze uznaniowej organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator szczegółowo ustosunkował się do postawionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

1. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skarg kasacyjnych.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd pierwszej instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej – w ocenie strony – taryfikacji celnej.

Poza sporem było tymczasem, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar – określony przez importera jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" – to kwiaty sztuczne.

W tym stanie rzeczy brak podstaw by Sądowi pierwszej instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny – przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy – ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych – jak już wskazano – sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje Wspólnej Taryfy Celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, klasyfikując sporne towary do poz. 6702, a jakimi, odmawiając ich klasyfikacji do poz. 9505.

Uznać należy zatem, że określony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

Kolejna podstawa skargi kasacyjnej – naruszenie prawa materialnego – dotyczy naruszenia art. 1 nrozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. poprzez – jak wskazano w skardze kasacyjnej – błędną interpretację zapisu poz. 6702 oraz poz. 9505 Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru.

Takie sformułowanie zarzutu (dotyczące interpretacji poz. Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do sprowadzonego towaru) oznacza, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość zastosowanej pozycji tego aktu prawnego.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i państwa członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami, państwa członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W rozpoznawanej sprawie – w ocenie składu orzekającego NSA – odpowiada prawu stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporny towar należy klasyfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 Wspólnej Taryfy Celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami.

Zgodnie z brzmieniem poz. 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Na mocy uwagi 3 do działu 67, poz. 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Poza sporem stan zakwestionowanego towaru wyklucza jednak zastosowanie wskazanego wyłączenia.

Zgodzić także należy się z Sądem pierwszej instancji, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Wspólna Taryfa Celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów poz. 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Nie budzi zatem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do poz. 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji.

Jednakże zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw klasyfikowania towaru do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym poz. 9505. Obejmuje ona artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.

Nie ma podstaw by przyjąć, że przedmiotowy towar to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – Dz. U. WE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 2, t. 4, s. 307) przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw.

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa Wspólnoty nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie klasyfikacji do poz. 6702, a nie – jak deklarowała strona – do poz. 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuł świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

1. - ---------------------- 11