Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 172/14 oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r., określił E. W. dalej: skarżącej - zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: [...]
Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 31 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca wpisała do rejestru zakupu VAT w miesiącu: marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2008 r. 4 faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, na których jako sprzedawca figuruje [...] W październiku, listopadzie, grudniu 2008 r. wskazano 5 faktur VAT mających dokumentować zakup oleju napędowego w łącznej ilości [...] m3, na których jako sprzedawca figuruje [...] Powyższe faktury, protokoły przesłuchań, m.in. [...] zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...], jak też dokumenty pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., włączone zostały do akt postępowania kontrolnego. Transakcje sprzedaży oleju napędowego przez [...] na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Taki stan rzeczy wynika z tego, że rzekomy dostawcy paliwa dla [...] nie prowadzili faktycznie działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego.
Organ II instancji podał, że [...] w łańcuchu podmiotów legalizujących fikcyjne faktury VAT, pełniła podobną rolę do [...] nie prowadziła działalności pod wskazanym w KRS adresem, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, nie posiadała własnych środków transportu i ich nie dzierżawiła. Nie posiadała żadnych urządzeń służących w obrocie paliwem płynnym, które mogłyby potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z kwestionowanych faktur VAT. [...], jedyny wspólnik [...] a jednocześnie prezes zarządu był notowany za popełnienie szeregu przestępstw i był osadzany w aresztach śledczych.
W odniesieniu do podmiotu [...] organ odwoławczy podniósł, że była ona podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, wykorzystywanym przez inne osoby do wprowadzania do obiegu prawnego fikcyjnych faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia. Faktury VAT [...], na których jako wystawca figuruje [...] oraz nr [...] na których jako wystawca figuruje [...] w żaden sposób nie dowodzą, że zakupione paliwo (olej napędowy) pochodziło od tych podmiotów. Przeciwnie, wskazują, iż skarżący dysponował olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Na podstawie ww. faktur wprowadzono do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia jako wyrób akcyzowy, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.
Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w toku postępowania przed organami nie doszło do naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Zarówno organ kontroli skarbowej jak też organ odwoławczy szczegółowo wyjaśniły zasadność rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji w sposób logiczny wynika na jakiej podstawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Na żadnym z etapów postępowania nie ukrywano jawności znajdujących się w aktach sprawy dowodów. Nie stanowi również uchybienia korzystanie przez organy w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym z dowodów zebranych w toku postępowania karnego.
Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 122 oraz art. 191 o.p. W sposób wyczerpujący przeprowadzono postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej, która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia.
Zdaniem WSA, w aktach sprawy zgromadzony został obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności skarżącej w latach 2007 i 2008. W sposób szczegółowy ustalono przebieg transakcji oraz zebrano potwierdzające te okoliczności dowody. Skarżący poza tym miał zagwarantowaną możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania, składania wyjaśnień i ewentualnych wniosków dowodowych.
Sąd I instancji podniósł, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. W oparciu o włączone do akt sprawy dowody z zeznań świadków oraz stron postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych, które zostały przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Prokuraturę Okręgową w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego nr [...]. Zgromadzone dowody upoważniały do stwierdzenia, że [...] oraz [...]., od których skarżąca rzekomo nabywała olej napędowy nigdy nie posiadały tego wyrobu w okresie zawarcia transakcji. Nie były też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały jakichkolwiek rozliczeń z tego tytułu z właściwym urzędem celnym.
Zatem zakupiony przez skarżącą w miesiącu marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2008 r. olej napędowy w łącznej ilości [...] litrów był olejem niewiadomego pochodzenia, gdyż nie pochodził od ww. podmiotów. W konsekwencji nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w W. nie miał podstaw do zakwestionowania okoliczności, iż faktycznie w marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2008 r. Skarżąca nabyła w celu wykonywania działalności transportowej olej napędowy w ww. ilości, jednakże miał dowody na to, że źródło pochodzenia tego wyrobu akcyzowego było inne aniżeli utrzymywał skarżący. Faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami.
W związku z tym nabyty przez skarżącą w ww. okresach olej napędowy nie pochodził od [...] Nie ustalono jednak źródła jego pochodzenia. Z materiałów znajdujących się w aktach postępowania nie wynika aby skarżąca skutecznie wykazała, skąd pochodził sporny towar i czy w związku z obrotem nim uiszczono podatek akcyzowy.
Sąd podał, że w aktach sprawy znajdują się wszystkie niezbędne dowody przekazane przez księgową [...]. Zostały one poddane należytej analizie i ocenie.
W ocenie WSA bezzasadna jest teza, jakoby w zaskarżonej decyzji nie zawarto ustaleń dotyczących działalności [...] Sam fakt posiadania przez Spółki dokumentów rejestracyjnych i koncesyjnych świadczy jedynie o formalnej stronie ich funkcjonowania. Okoliczność ta nie jest równoznaczna z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej przez te Spółki. Przy tym paliwo zakupione przez [...] od podmiotu [...] nie zostało sprzedane [...]. Ustalenia w tym zakresie wynikały z okoliczności, iż cztery transakcje sprzedaży oleju napędowego pomiędzy [...] a [...]. dokonane w maju, czerwcu oraz lipcu 2007 r. zawarte zostały przed 2008 r., tj. przed okresem, w którym rzekomo [...] dokonała sprzedaży oleju napędowego skarżącej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła E. W. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie naruszenie:
- 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodów z przesłuchań świadków w tym przede wszystkim [...], jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,
- 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka [...] jak również innych osób związanych z działalnością firmy [...] a także zgromadzenia pełnych danych o tej istniejącej do dnia dzisiejszego Spółce co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika
Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.
Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na drugiej podstawie kasacyjnej - naruszeniu przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.
Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że jest on niezasadny. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w cyt. przepisie nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi.
Strona winna po lekturze takiego uzasadnienia mieć pewność, że sąd przeanalizował każdy z podniesionych przez nią zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów, co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 195/07 Lex nr 464095, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07 Lex nr 462963, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06 Lex nr 65407 i z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 Lex nr 362061).
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na jego ogólnikowość. (powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi), która pozbawiła skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Spełnienie przewidzianego w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogu w postaci przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nie oznacza, iż sąd ma zawsze obowiązek odnieść się w sposób szczegółowy do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, lex nr 1328793). Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. WSA poprawnie uzasadnił i przedstawił argumenty, które legły u podstaw oddalenia skargi.
Dodać należy, że prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez sąd wobec zarzutów skargi jest kwestią odrębną i nie może być przedmiotem oceny w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie trafnie podnosi się bowiem, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11).
Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazanych w pkt 2 i 3 jej petitum wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie uchybiły wskazanym w tym środku zaskarżenia przepisom postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż uprawnienie strony wynikłe z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. ww. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06).
Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych (tutaj o przesłuchanie [...] oraz innych osób związanych z działalnością firmy [...]) nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak więc fakt, że organ odmówił dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym (tutaj postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2013 r., w aktach administracyjnych) nie musi niejako sam przez się oznaczać naruszenia prawa, skoro taka odmowa ma podstawę prawną w art. 188 O.p. Postępowanie podatkowe nie jest celem samym w sobie lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
Innymi słowy, o tym, czy okoliczności będące przedmiotem zgłoszonego wniosku dowodowego mają znaczenie dla sprawy decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumpcji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest przekonanie autora skargi kasacyjnej że zebrane dowody (braki w materialne dowodowym) w sprawie nie były wystarczające do przyjęcia zasadności określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca nie wykazała z jakiego źródła pochodził zakupiony przez nią olej napędowy, jak również nie wykazała że podatek akcyzowy od tego wyrobu został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1, jak też art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ zatem ma obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia.
W rozpoznawanej sprawie podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi kasacyjnej podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że skarżący nie nabył oleju napędowego od ww. spółek, skoro nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc nie brały udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącego. Ustalenie faktu, że olej napędowy nie mógł być dostarczany przez spółki widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu.
W tym stanie rzeczy, nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały zakupu paliwa przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2008 r., ale o to, że faktury VAT wystawione przez [...] nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych transakcji sprzedaży oleju. Tym samym nabyty przez skarżącą olej napędowy nie pochodził od ww. podmiotów zaś jego źródło pochodzenia pozostaje nieznane.
Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.