Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 51/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., oddalił skargę P. sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 29 [...] 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od [...] 2009 r. do [...] 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Decyzją z dnia 29 [...] 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od [...] 2009 r. do [...] 2010 r. z tytułu obrotu olejami smarowymi zwolnionymi z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ wskazał, że spółka we wszystkich wymienionych w tabeli dokumentach dostawy w kolumnie 6 wpisała: "dostawa upraw. podm. zużywającemu towaru zwolnionego od akcyzy na pods. § 10 us. 2 Roz. Min. Fin. (Dz.U32 poz.228)".

Wpis ten, zdaniem organu, czyni zadość jedynie warunkowi wskazania podstawy prawnej, natomiast nie wskazuje przeznaczenia uprawniającego do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Nie zamieszczając w dokumentach dostawy opisu przeznaczenia wyrobu akcyzowego, spółka wystawiła je niezgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 32, poz. 228 ze zm.), a tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 ze zm.), będącego jednym z warunków wskazanych w § 10 pkt 2 rozporządzenia. W tej sytuacji organ przyjął, że dostarczanie przez skarżącą w kontrolowanym okresie olejów smarowych jest - na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przedmiotem opodatkowania akcyzą, według stawki 1.180 zł za 1000 litrów, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji spółka nie złożyła odwołania, w związku z czym decyzja stała się ostateczna.

W dniu 29 [...] 2011 r. skarżąca spółka, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Decyzją z 14 [...] 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w R. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 29 [...] 2010 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że z uwagi na niewłaściwe wypełnienie przez skarżącą dokumentów dostawy i tym samym niespełnienie warunku uprawniającego ją do zwolnienia od podatku akcyzowego, organ podatkowy był zobligowany do określenia jej zobowiązania w tym podatku.

Ponadto wskazano, że z treści art. 249 akapit 3 TWE wynika, że adresatami dyrektyw są rządy i parlamenty państw członkowskich. Skoro zatem dyrektywa nie jest przepisem powszechnie obowiązującego prawa, to brak podstaw do uznania, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych przez skarżącą norm tej dyrektywy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z 29 [...] 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że istota sporu sprowadza się do zbadania przez organ odwoławczy, czy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do właściwego ustalenia, czy wystąpiły przesłanki dające podstawę do stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z 29 [...] 2010 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", organ II instancji wskazał na jego niezasadność z uwagi na fakt, iż art. 153 p.p.s.a. mógłby mieć zastosowanie jedynie gdyby wydano orzeczenie sądu w tej konkretnej sprawie. Ponieważ jednak takie orzeczenie nie zostało wydane, to nie można twierdzić, iż organ winien być związany ustaleniami dokonanymi w innej sprawie, ich oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Podkreślił, iż wskazania sądów co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącej w zakresie odnoszącym się do naruszenia § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE. Jego zdaniem, skoro do chwili obecnej nie wyeliminowano tych przepisów z obiegu prawnego, to organ orzekający w sprawie stwierdzenia nieważności nie mógł odmówić ich stosowania nawet wówczas gdy wydane zostałyby one z naruszeniem prawa unijnego.

Spółka wystąpiła ze skargą na powyższą decyzję zarzucając, że nie jest ona zgodna z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną.

Na wstępie Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności.

Sąd I instancji wskazał, że zarzuty rażącego naruszenia prawa zostały przedstawione we wniosku w stosunku do dwóch przepisów. Pierwszy, dotyczący rażącego naruszenia § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, w istocie sprowadzał się do zanegowania ustaleń stanu faktycznego dokonanych w decyzji ostatecznej, w której Naczelnik Urzędu Celnego w Z. przyjął, iż skarżąca wadliwie wypełniła dokument dostawy w części dotyczącej krótkiego opisu przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, a tym samym nie spełniła jednego z dodatkowych warunków zwolnień od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Spór między organem a podatnikiem w tej kwestii, zdaniem Sądu I instancji, winien się toczyć jednak w postępowaniu zwyczajnym, a nie w trybie nadzwyczajnym.

Drugi, dotyczący rażącego naruszenia art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, ogólnie wskazywał, że określenie zobowiązania podatkowego dla wyrobów nie podlegających podatkowi akcyzowemu jest naruszeniem wprost wyrażonego w dyrektywie zakazu opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się jednak takiego zakazu w powołanym przepisie. Wskazany przez skarżącą przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, które pojawiły się w orzecznictwie administracyjnym dopiero przy rozstrzyganiu kwestii możliwości opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym w Polsce w sytuacji wyłączenia tych produktów ze względu na ich przeznaczenie ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. W wyroku z 4 listopada 2009 r. I FSK 913/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

W świetle powyższych rozważań za słuszne Sąd ten uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej w R., że organy celne są związane obowiązującymi w kraju przepisami prawa i nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących.

Za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. Podniósł, że wydane przez tutejszy Sąd wyroki w sprawach ze skarg spółki "P." (sygn. akt I SA/Go 481/11, I SA/Go 482/11 i I SA/Go 483/11 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym) uchylały wprawdzie decyzje organów obu instancji, jednakże brak jest podstaw, aby w świetle art. 153 p.p.s.a. bądź jakiegokolwiek innego przepisu do przyjęcia, że wiążą one organ podatkowy w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 29 [...] 2010 r.

Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

"P." sp. z o.o. w Ż. wystąpiła ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującym prawem.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit.
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit.) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez:
3. 1. utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z rażącym naruszeniem podstawowej zasady postępowania organów demokratycznego państwa prawnego zasady legalizmu działania organów demokratycznego państwa prawnego i nakładającej podatek akcyzowy na podatnika spełniającego ustawowe warunki zwolnienia,
4. 2. pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska WSA, czy Skarżąca Spółka spełniła warunki określone ustawowo do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego,
5. 3. brak w uzasadnieniu wyroku WSA analizy stanowiska organów podatkowych w zakresie spełnienia warunku uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego szczególnie warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy",
6. 4. wyłączenie z dokonanej sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych w zakresie rażącego naruszenia prawa przepisów postępowania podatkowego tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego rodzącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz naruszenie prawa materialnego:
7. II. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym - rażącego naruszenia prawa art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 przez organy podatkowe, które w ramach przysługującej im swobody oceny materiału dowodowego dokonują wprowadzenia dodatkowych warunków zwolnienia podatkowego i ustalają stan faktyczny w sprawie sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym oraz nakładają obowiązek podatkowy wbrew obowiązującym norm prawnym,
8. 2. poprzez naruszenie art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej w związku z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa określenie zobowiązania podatkowego Spółce spełniającej warunki określone przez ustawodawcę do zwolnienia z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej.

Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że spór prawny rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od [...] 2009 r. do [...] 2010 r. stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Podkreślając na wstępie, że kontrolowana decyzja wydana została we wszczętym na wniosek strony postępowaniu nadzorczym, Sąd I instancji stwierdził, że działanie strony służyło jednak, nie tyle wykazaniu istnienia kwalifikowanej wady decyzji z dnia 29 [...] 2010 r., co dążeniu do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, w której decyzja ta została wydana. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w sytuacji, gdy prowadziłoby to do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji, organ podatkowy słusznie oceniając, że nie jest to dopuszczalne, zasadnie skoncentrował się na zbadaniu istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na której wystąpienie, jako podstawę nieważności "inkryminowanej" decyzji, powołano się we wniosku inicjującym postępowanie nadzorcze.

Sąd I instancji uznał, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. nie jest niezgodna z prawem. Zasadnie bowiem - według Sądu I instancji - organ podatkowy ocenił i uznał, że "inkryminowana" decyzja z dnia 29 [...] 2010 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani w zakresie odnoszącym się do wykładni i stosowania § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ani też w zakresie odnoszącym się do art. 2 ust. 4 pkt b titret pierwsze Dyrektywy energetycznej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, który kontrolował zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, nie ma podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu.

Zarzuty skargi kasacyjnej, nie są bowiem skuteczne, a tym samym i usprawiedliwione.

Ich merytoryczną ocenę poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem, a mianowicie, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Dyrektora Izby Celnej R. wydana została w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych. Okoliczność ta, którą autor skargi kasacyjnej zdaje się zupełnie pomijać, ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie i nie pozostaje bez wpływu na rezultat kontroli zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji.

W związku z powyższym przypomnienia wymaga, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest sprawa procesowa, której przedmiotem jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w trybie unormowanym przepisami prawa procesowego, zgodności z przepisami prawa, w szczególności zaś zgodności z materialnym prawem administracyjnym, rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej materialnej, to jest innymi słowy, jej prawidłowości pod kątem kwalifikowanych wad prawnych decyzji administracyjnej kończącej postępowanie w sprawie. Co przy tym istotne, w postępowaniu tym, organ nie może przejść do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej materialnej.

W przeciwieństwie do pozostałych dwóch trybów postępowania nadzwyczajnego, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przedmiot tego postępowania został ograniczony bowiem wyłącznie do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy procesowej (por. B. Adamiak, Przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, "Państwo i Prawo" 2001, z. 8, s. 31). Konsekwencją powyższego jest to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji odnosi się do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności oraz do wad prawnych, które nieważność tę mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której decyzja ta została wydana. Innymi słowy, postępowanie nadzorcze może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, które enumeratywnie wymienione zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - jest to postępowanie w nowej (procesowej) sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna.

Postępowanie nadzorcze nie służy więc załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym nie jest więc rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co oznacza, że organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (por.: np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05; wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07). Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że postępowanie nadzorcze prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy.

W konsekwencji, podkreślenia wymaga również, że w ramach postępowania nieważnościowego organ nie może dokonywać nowych lub dodatkowych ustaleń faktycznych, ani też kwestionować stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją stanowiącą przedmiot kontroli prowadzonej w tym postępowaniu nadzorczym (por. np.: wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1617/12; wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt i OSK 1822/11). W kontekście natomiast spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii odnoszącej się do zasadności oceny, że "inkryminowana" decyzja z dnia 29 [...] 2010 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa (por. wykrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1341/12).

W kontekście wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji administracyjnej, podkreślenia wymaga również, że stwierdzenie nieważności decyzji - jakkolwiek jest aktem dopuszczalnym przez ustawodawcę - to jednak ma charakter wyjątkowy, co w świetle wyczerpującego wyliczenia przez ustawodawcę, w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, podstaw nieważności decyzji, oznacza nakaz dokonywania ścisłej ich interpretacji.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało więc zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiot kontroli Sądu I instancji stanowiła decyzja wydana w nadzorczym postępowaniu prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, co z oczywistych względów wymagało skonfrontowania tej decyzji z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jako zasadniczym wzorcem kontroli jej legalności, a rezultat tej kontroli - według WSA w Gorzowie Wielkopolskim - nie dawał podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa, co stanowiło konsekwencję oceny, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że objęta postępowaniem nadzorczym decyzja nie była obarczona kwalifikowanymi wadami enumeratwnie wymienionymi w przywołanym przepisie, zwłaszcza zaś wadą wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, to za oczywiste uznać należało, że próba podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku - aby mogą być uznana za skuteczną - wymagała postawienia zarzutu błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub przepisami kompetencyjnymi lub procesowymi, naruszenie których miałoby uzasadniać tezę o istnieniu konkretnej wady kwalifikowanej uzasadniającej stwierdzenie nieważności "inkryminowanej" decyzji, zwłaszcza zaś - i przede wszystkim - uzasadnienia tego zarzutu oraz podjęcia na jego gruncie polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do interpretacji przepisu (przepisów) prawa, o którego (których) stopień naruszenia - rażący lub nierażący - toczy się spór w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnienie omawianych zarzutów kasacyjnych tego koniecznego elementu jednak nie zawiera.

Zastąpiony on został bowiem polemiką z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, w której wydana została "inkryminowana" decyzja z dnia 29 [...] 2010 r., określająca skarżącej kasacyjnie spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 i 2010 roku. Stanowisko autora skargi kasacyjnej zmierzające do wzruszenia i zakwestionowania faktycznych podstaw wydania wymienionej decyzji - poprzez zarzut braku należytego wyjaśnienia w postępowaniu zakończonym wydaniem "inkryminowanej" decyzji spełniania przez skarżącą kasacyjnie spółkę przesłanek zwolnienia od akcyzy, w szczególności zaś w zakresie odnoszącym się do braku analizy treści dokumentu dostawy, którego wzór określony został w Załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, z którego to dokumentu dostawy miałoby wynikać, gdy chodzi o opis przeznaczenia, że wyrób akcyzowy wykorzystywany jest zgodnie z tym przeznaczeniem - a tym samym, do próby wykazania, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w R. wadliwie ocenił, że decyzja ta nie wydana została z rażącym naruszeniem prawa, nie mogło jednak odnieść skutku przez niego oczekiwanego.

Stanowisku termu oraz zawartej w nim polemice, niezależnie od dotychczas już przedstawionych argumentów prawnych, które podważają ich skuteczność, przeciwstawić należy bowiem również argumenty następujące.

Mianowicie, jakkolwiek powyżej już to wskazano, przesłanka rażącego naruszenia prawa - bo tej właśnie dotyczy istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie - może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, czy też kompetencyjnych, to jednak w kontekście istoty omawianego zarzutu kasacyjnego, który poprzez próbę podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania "inkryminowanej" decyzji z dnia 29 [...] 2010 r. zmierzał do wykazania, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa podnieść należy, że przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych dopuszczalne jest wyłącznie wówczas, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. O rażącym naruszeniu tych przepisów można byłoby więc mówić w sytuacji, gdyby w sposób niebudzący wątpliwości i oczywisty, nie zastosowano ich w trakcie prowadzonego postępowania lub zastosowano je w sposób nieprawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1212/06), co w zakresie odnoszącym się do tych spośród przepisów procesowych, które regulują postępowanie wyjaśniające i dowodowe, musiałoby polegać - aby ich naruszenie mogło być uznane za rażące - na wydaniu decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też na wydaniu tej decyzji bez przeprowadzenia dowodów o charakterze obligatoryjnym w danej sprawie.

Rażące naruszenie przepisów postępowania regulujących sposób przeprowadzania ustaleń faktycznych sprawy, można byłoby więc rozważać wtedy, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń, albo gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy.

Natomiast błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oceniać należy, jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale w trybie zwykłym.

Ponadto, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 798/13, wobec tego, że niejednokrotnie prawidłowość ustaleń faktycznych pozostaje w ścisłym związku z prawidłowością wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i wskazujących jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, to ocena, czy naruszenie prawa miało charakter rażący, czy też nie, w istocie rzeczy koncentruje się na zagadnieniu odnoszącym się do kwestii uchybienia przepisom prawa materialnego.

W sytuacji więc, gdy jak już to podkreślono, uzasadnienie omawianych zarzutów koncentrowało się na próbie wykazania wydania weryfikowanej decyzji w oparciu o wadliwe ustalenia i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, nie zaś na wykazaniu, że wydana ona została z rażącym naruszeniem odpowiednich przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co wymagało podjęcia - na gruncie prawnym - stosownej polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji oraz przeciwstawienia mu konkretnych racji i argumentów natury prawnej odnośnie do wykładni i stosowania przepisów, których w rozpatrywanej sprawie dotyczy spór, gdy chodzi o ocenę stopnia ich naruszenia - rażące/nierażące - to omawiane zarzuty nie mogły być uznane za usprawiedliwione i skuteczne. W tym też kontekście, podzielić należy zasadność stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 [...] 2010 r. stwierdził, że wniosek spółki o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji zmierzał w istocie rzeczy do przeprowadzenia ponownej oceny spełniania przez spółkę warunków umożliwiających jej skorzystanie ze zwolnienia, co zakwestionowane zostało w decyzji, o której wzruszenie, w trybie nadzorczym, spółka wystąpiła.

Sporną kwestią było bowiem to, czy w postępowaniu zakończonym "inkryminowaną" decyzją, organ podatkowy, nie kwestionując okoliczności w postaci dołączenia przez spółkę dokumentów dostawy, zasadnie ocenił, że były one wadliwie wypełnione, co uniemożliwiało tym samym skorzystanie przez spółkę ze zwolnienia podatkowego. Kwestia ta, jak słusznie również - w świetle powyżej przedstawionych argumentów - wywiódł Sąd I instancji powinna i mogła była być rozstrzygana, nie w postępowaniu nadzorczym - bo służy ono innym celom - lecz w postępowaniu zwyczajnym, w którym, w sytuacji, gdyby podatnik wystąpił z odwołaniem od przywołanej decyzji z dnia 29 [...] 2010 r., kwestia ta, jako sporna w sprawie, podlegałaby ponownemu rozpatrzeniu i wyjaśnieniu.

Z punktu widzenia dotychczas przedstawionych argumentów, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ocenę tego zarzutu poprzedzić należy ponownym przypomnieniem, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. również wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 746/12 oraz wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12). Wobec tego, że omawiany zarzut postawiony został na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., przypomnienia wymaga również, że o skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z powyższego wynika, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazując, które normy prawa zostały naruszone, a sąd kasacyjny nie ma obowiązku, ani też prawa do dokonywania konkretyzacji zarzutów kasacyjnych, wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków, czy też domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1130/12; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2029/12). Z systemowych relacji art. 176 i art. 183 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które nie czynią zadość wskazanym powyżej wymogom.

Nie chodzi bowiem o to, aby tak jak w rozpatrywanej sprawie, wymienić i to w jednym ciągu, przepisy prawa, których naruszenie strona skarżąca kasacyjnie zarzuca, lecz o to, aby zarzuty naruszenia tych przepisów właściwe skonstruować i przede wszystkim uzasadnić w sposób, który umożliwiłby - w zakresie nimi wyznaczonym - kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że postawione w oparciu o podstawę z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora. Nie wykazał on bowiem, wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Z punktu widzenia określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogów, którym zadość czynić powinno uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymogom tym, Sąd I instancji uchybił. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną - zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku - jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie uniemożliwia skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia. W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej podnieść należy, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji.

Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej. Z taką sytuacją, nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi i odnosząc je do wniosków formułowanych na tle analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji - kontrola legalności decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego - stwierdzić należy, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej.

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić również należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego.

Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi - w tym rzecz jasna, z punktu widzenia na wstępie poczynionych uwag wprowadzających odnoszących się do konsekwencji wynikających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. - za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy.

Sąd nie może wiec uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone są bowiem przez granice sprawy administracyjnej, którą jest zespół okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ administracji stosuje normę prawa materialnego celem ustalenia sytuacji prawnej określonego podmiotu poprzez udzielenie (lub odmowę udzielenia) żądanego uprawnienia albo w postaci nałożenia z urzędu określonego obowiązku.

Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., który również uznać należy za nieusprawiedliwiony i nieskuteczny wyjaśnić należy, że przesłanką stosowania zawartego w nim unormowania, jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten, co wymaga szczególnego podkreślenia, dotyczy więc jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. Zatem w ramach zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez sąd administracyjny I instancji, nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd oceny legalności zaskarżonego aktu.

Również eksponowana przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, kwestia wiążąca się naruszeniem - jego zdaniem - przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a., w żadnym stopniu nie mogła wpływać na ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Wymieniony przepis nie stanowił bowiem adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem tego wyroku. A to z tego powodu, że sprawa podatkowa w przedmiocie określenia - weryfikowaną w trybie nadzorczym decyzją - wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2009 r. do stycznia 2010 r., nie stanowiła przedmiotu kontroli sądu administracyjnego I instancji, której rezultatem - zważywszy na treść art. 153 p.p.s.a., - sąd ten, jak również organ podatkowy, miały by być związane w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.