Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 171/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę [...] w Mińsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności celnych z następującym uzasadnieniem.
Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] października 2003 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 262, art. 2621, art. 252 § 1, art. 246 § 1 oraz 248 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. Nr 170, poz. 1653), odmówił skarżącej spółce umorzenia należności celnych określonych decyzją z dnia [...] lutego 2002 r., Nr [...]
Uzasadniając swoje stanowisko organ celny wskazał, że umorzenie należności celnych regulują przepisy art. 246 § 1 i art. 248 § 1 Kodeksu celnego oraz 2 i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. Nr 170, poz. 1653).
W ocenie organu celnego umorzenie należności celnych jest instytucją nadzwyczajną, a ponieważ skarżąca spółka nie spełniła warunków określonych w wyżej wskazanych przepisach brak jest podstaw do ich umorzenia.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 1 i § 1a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. - w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia (Dz.U. Nr 158, poz.1050 ze zm.).
Należności celne mogą być umarzane tylko w ściśle wskazanych okolicznościach wymienionych w art. 246 § 1, art. 248 § 1 Kodeksu celnego i § 1a cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 r., a umarzanie należności celnych pociąga za sobą umorzenie odsetek za zwłokę, co wynika z § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia.
Przytoczone przepisy nie przewidują uprawnienia organu celnego do umarzania samych odsetek za zwłokę, jeżeli nie nastąpiło umorzenie należności celnych.
Uiszczenie należności celnych po upływie terminu do ich zapłaty, nie może nastąpić w oderwaniu od spłaty należnych odsetek, ponieważ odsetki nie stanowią samoistnej kwoty zadłużenia. Organ drugiej instancji stwierdził również, że umorzenie należności celnych byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby w istniejącym stanie prawnym funkcjonował przepis prawa materialnego, pozwalający na takie rozstrzygnięcie. Takim przepisem był do dnia 31 grudnia 1997 r. art. 87 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, jednak przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania z uwagi na treść art. 289 Kodeksu celnego. Kodeks celny nie zawiera przepisów, które pozwalałyby na uwzględnienie żądania skarżącej, ponieważ przepisy Kodeksu celnego pozwalają na umorzenie należności celnych w związku z sytuacją prawną towaru celnego, a nie osobistą, majątkową lub rodzinną zobowiązanego. Także wskazane rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane, oraz trybu i warunków dokonania zwrotu lub umorzenia, nie stanowi w ocenie organu celnego podstawy do ich umarzania w tej sprawie, ponieważ przepisy te określają przesłanki zwrotu cła lub jego umorzenia ze względu na szczególne sytuacje dotyczące towaru celnego.
Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania organ celny drugiej instancji wskazał, że biorąc pod uwagę datę wprowadzenia towaru na polski obszar celny, tj. 9 czerwca 2000 r. oraz datę wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego w R. określającą dług celny - 26 lutego 2002 r. nie może być mowy o przekroczeniu 3-letniego terminu do wydania decyzji. Dług celny w powyższej sprawie powstał na mocy art. 211 Kodeksu celnego w wyniku nieprzedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Źródłem tego był fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w niniejszej sprawie związane było z dokonaniem czynu zabronionego - kradzieży - w następstwie czego towar nie został dostarczony do granicznego urzędu wywozu.
W skardze na powyższą decyzję OP NIl PKD w Mińsku domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów Kodeksu celnego, w szczególności art. 246 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 65 § 5 Kodeksu celnego i art. 139 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie.
Sąd I instancji uznał zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego za nieuzasadnione. W ocenie Sądu wskazany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 246 § 1 Kodeksu celnego jest całkowicie błędny. Zgodnie z tym przepisem należności celne są umarzane, jeżeli w chwili zarejestrowania kwota należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3 Kodeksu celnego. Żadna z powyższych przesłanek nie zaszła w niniejszej sprawie. Jak wykazały to organy celne dług celny w powyższej sprawie powstał na mocy art. 211 Kodeksu celnego - usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 211 § 2 Kodeksu celnego z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego powstał dług celny w przywozie, a dłużnikami są osoby wskazane w art. 211 § 3 ustawy, m.in. osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składania towarów wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.
W wypadku powstania długu celnego w sposób wyżej określony, usunięcie towaru spod dozoru celnego nakłada na organ celny, zgodnie z art. 275 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, obowiązek poboru opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Należy przy tym wskazać, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest okoliczność, iż usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło wskutek kradzieży. Organy celne nie naruszyły również art. 139 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki nie później jednak niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od chwili wszczęcia postępowania.
Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie organów celnych zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji było prowadzone niezgodnie ze wskazanym przepisem i podkreślił, że przedmiotem oceny są decyzje organów celnych w zakresie umorzenia należności celnych, a nie w zakresie określenia długu celnego. W tym też zakresie należało dokonać oceny prawidłowości postępowania organów celnych. Zarzuty strony skarżącej skierowane w stosunku do decyzji określającej wysokość długu celnego nie mogą być w tym postępowaniu przedmiotem oceny Sądu.
[...]. w Mińsku wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim lub jego zmiany poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. i umorzenie należności celnych. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: p.p.s.a.:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 246 § 1 i 248 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -
Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) w zw. z § 2 i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 170, poz. 653), polegające na błędnej wykładni i ich niezastosowaniu pomimo wystąpienia przesłanek do ich zastosowania;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego uznania, że organ celny nie naruszył przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającego na niewyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Na naruszenie tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zwrócić uwagę stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że bezspornym jest fakt, iż decyzja w przedmiocie wymiaru cła i obliczenia podatku VAT wydana została ze znacznym opóźnieniem, będącym wynikiem niczym nieuzasadnionej opieszałości organów celnych. W tej sytuacji umorzenie należności celnych, w szczególności w zakresie odsetek za okres bezczynności organów celnych, jest w pełni uzasadniony. Zważyć przy tym należy, iż już w momencie wszczynania postępowania w sprawie niezakończenia procedury tranzytu organy celne dysponowały informacją, że towar objęty ww. procedurą został zrabowany.
Pomimo tego decyzja wymiarowa wydana została z naruszeniem przewidzianych przez przepisy prawa celnego terminów, w jakich sprawy powinny być rozpatrzone.
Odpowiednie odczytanie i analiza art. 246 i 248 Kodeksu Celnego pozwala na postawienie tezy, że - w sytuacji w której dłużnik w niczym nie przyczynił się do powstania należności i naliczenia odsetek - należności te, a zwłaszcza odsetki winny być umorzone. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie bez znaczenia jest fakt, iż z uwagi na opieszałość organów celnych skarżący został pozbawiony ochrony ze strony tzw. "łańcucha gwarancyjnego" systemu TIR.
Podkreślić bowiem należy, że Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce, będące stowarzyszeniem poręczającym, zwalnia przewoźników od obowiązku zwrotu wypłaconych za niego należności celnych w wypadku wykazania, że przewożony pod osłoną karnetu TIR towar został zrabowany.
Z uwagi na opieszałość organów celnych skarżący został pozbawiony tej ochrony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że związanie sądu granicami kasacji poza nieważnością postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r., sygn. akt FSK 258/04, Prz. Podat. 2004/7/53).
Wymóg określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone przez Sąd I instancji, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r. nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który -zdaniem skarżącego - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, LEX nr 129891).
Kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.
Podzielając poglądy wyrażone w cyt. orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów postępowania została sformułowana w sposób, który nie odpowiada regulacjom z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Wskazano co prawda, który przepis ustawy procesowej został naruszony (art. 151 p.p.s.a.), jednakże zarzut postawiony został bez wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jak naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył ustaleń faktycznych dotyczących stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji. Regulacja z art. 151 p.p.s.a. ma przy tym kluczowe znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ z jej treści wynika, że "w razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę".
Skarżący powiązał wskazany przepis z błędnym, jego zdaniem, uznaniem przez Sąd I instancji, że organ celny nie naruszył przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że Sąd oddala skargę, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzi, iż zaskarżony akt lub czynność nie narusza prawa albo że narusza prawo, jednak nie w takim stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi. Sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Korzystając z tegoż przepisu Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, wśród których nie było zarzutu naruszenia przez organy celne art. 124 Ordynacji podatkowej. Jednak Sąd aprobując stanowisko organów celnych nie dopatrzył się naruszenia prawa w omawianym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w R. w zaskarżonej decyzji uzasadnił motywy odmowy umorzenia należności celnych i odniósł się także do wszystkich kwestii podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji.
W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na aprobatę. Nie można Sądowi I instancji skutecznie czynić zarzutu naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a., w sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła w skardze kasacyjnej uzasadnienia powyższego zarzutu, co uniemożliwiło skuteczne podważenie stanu faktycznego sprawy, do którego zastosowano przepisy prawa materialnego.
Zarzut bezczynności organów i związanej z tym przewlekłości postępowania mogła strona wykorzystać we właściwym trybie i stadium postępowania.
Skoro więc podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 okazała się nieskuteczna, rozpoznania wymaga zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
W pkt 1 skargi kasacyjnej skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 246 § 1 i 248 § 1 i 2 Kodeksu celnego w zw. z § 2 i § 4 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, polegające na błędnej wykładni tych przepisów i ich niezastosowaniu pomimo wystąpienia przesłanek uzasadniających ich zastosowanie. Podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącej na rozprawie przed NSA w dniu 17 stycznia 2007 r. sprecyzował (zawęził) ten zarzut do błędnej wykładni wskazanych przepisów przy zachowaniu tej samej treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji NSA związany jest zakresem zarzutu strony, który należało rozpatrzyć w kontekście błędnej wykładni powołanych przepisów prawa w ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
W ocenie NSA stanowisko organów celnych zaakceptowane przez Sąd I instancji jest prawidłowe. Wśród wymienionych w przepisach art. 246 § 1 i art. 248 § 1 Kodeksu celnego przesłanek uzasadniających umorzenie należności celnych, ustawodawca nie umieścił przesłanek, na które powoływał się skarżący we wniosku o umorzenie należności, a następnie w skardze do WSA i w skardze kasacyjnej. Kodeks celny nie przewiduje podmiotowych przesłanek warunkujących umarzanie należności celnych, tj. przesłanek odnoszących się do sytuacji ekonomicznej strony zobowiązanej do ich uiszczenia; zatem powoływanie się przez skarżącego na pozaustawowe przesłanki nie mogło spowodować uwzględnienia wniosku o umorzenie należności celnych. Nie mógł również spowodować uwzględnienia wniosku zarzut przewlekłości postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., który można było podnieść w innym trybie.
Oceny tej nie zmienia błędne wskazanie przez Dyrektora Izby Celnej w R. podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia należności celnych. Dyrektor Izby Celnej w R. w decyzji wydanej w I instancji powołał prawidłową formalnoprawną podstawę [wynikającą z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów dnia 16 września 2003 r. - w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. Nr 170, poz. 1653)]. Natomiast ten sam organ orzekając w II instancji w dniu [...] lutego 2004 r. wydał zaskarżoną decyzję, wskazując w podstawie prawnej między innymi § 1 i § 1 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. - w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia (Dz. U. Nr 158, poz.1050 ze zm.), które z dniem 14 października 2003 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, utraciło moc obowiązującą.
Omawiana podstawa prawna nie istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, co wynika z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. Nr 170, poz. 1653). Z powyższego wynika, że nie może być uznany za skuteczny zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego, którego nie zastosowano w zaskarżonej decyzji i do którego nie odnosił się Sąd I instancji, co w konsekwencji musi prowadzić do oddalenia skargi kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 15.03.2004 r. sygn. FSK 258/2004, wyrok NSA z dnia 14.04.2004 r. sygn. OSK 121/2004, wyrok NSA z dnia 1.07.2004 r. sygn. GSK 125/04).
Z powyższych względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).