Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 158/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od należności celnych, w pkt 1 wyroku uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 158/19, w pkt 2 wyroku oddalił skargę, w pkt 3 wyroku zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Skargą kasacyjną skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części, wniosła o jego uchylenie co do pkt 2 wyroku, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm., dalej: Prawo Celne), w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 sierpnia 2011 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten, wbrew jego brzmieniu, dotyczy wyłącznie zwracanych należności celnych;
- b) art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC) w zw. z art. 56 Prawa Celnego, przez jego zastosowanie, zamiast mającego w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art. 221 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.
II naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 138 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez rozstrzygnięcie innej sprawy niż była przedmiotem skargi,
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że dług celny powstał w wyniku czynu stanowiącego przestępstwo,
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Warszawie. W tym stanie rzeczy kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach postawionych Sądowi I instancji.
Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 67 Prawa Celnego. Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki właściwa interpretacja art. 67 ust. 1 Prawa Celnego wskazuje, że jeżeli niewłaściwe ustalenie kwoty odsetek od należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu, to organ celny ma obowiązek zapłacić odsetki od zwracanych odsetek podlegających zwrotowi w wysokości odsetek za zwłokę od należności podatkowych.
Dodatkowo skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła, że organ błędnie zastosował art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa Celnego, zamiast mającego w sprawie zastosowanie art. 221 ust. 1 WKC. Wyjaśniła, że art. 221 ust. 4 WKC może być zastosowany tylko wówczas, gdy czyn powodujący powstanie długu celnego w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych, może zostać zaklasyfikowany jako przestępstwo w rozumieniu przepisów krajowego porządku prawnego. Natomiast jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd przyznał, że czyn z powodu którego w niniejszej sprawie zastosowano wydłużony do 5 lat termin przedawnienia należności celnych, w świetle porządku prawnego Rzeczpospolitej Polski nie stanowi przestępstwa. A ponadto, że jak wynika z sentencji wyroku, Sąd rozpatrzył sprawę, której przedmiotem był zwrot odsetek od należności celnych. Odsetki te zostały zwrócone przez organ, a zatem nie ma sporu w tym zakresie między stronami.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu naruszenia art. 138 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), poprzez rozpoznanie przez Sąd sprawy dotyczącej odmowy zwrotu odsetek a nie oprocentowania odsetek od należności celnych.
W tym zakresie należy wskazać, że skarżąca spółka w skardze do Sądu I instancji sama określiła wartość przedmiotu sporu na kwotę 12 067 zł, co stanowi kwotę oprocentowania od zwróconych stronie przez organ odsetek. Zatem, nie budzi wątpliwości NSA, że Sąd I instancji rozstrzygając sprawę, rozpoznał żądanie w zakresie zwrotu oprocentowania odsetek od należności celnych. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd wyjaśnił, że kwestia odsetek od należności celnych została prawomocnie rozstrzygnięta w decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., wydanej na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 899/16. Nieprecyzyjnie określony przedmiot w komparycji zaskarżonego wyroku nie oznacza, iż Sąd rozpoznał inną sprawę. Zarzut w tym zakresie uznać należy za nietrafny.
Autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego podnosząc, że zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa Celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 sierpnia 2011 r., tj. daty zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, Sąd dokonał jego błędnej wykładni, gdyż uznał, że przepis ten, wbrew jego brzmieniu, dotyczy wyłącznie zwracanych należności celnych.
Zgodnie z art. 241 WKC dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Odsetki wypłaca się, gdy: decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, przewidują to przepisy krajowe. Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej na krajowym rynku finansowym.
Natomiast zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa celnego, od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.
Zatem jak wynika z powyższego, art. 241 WKC nie przewiduje zwrotu odsetek (innych niż w nim wskazanych) bez dokonanego zwrotu należności celnych. Wypłata odsetek jest ściśle związana ze zwrotem należności celnych.
Rację ma organ wskazując, że zastosowanie postanowień art. 67 ust. 1 ustawy Prawa Celnego, (w kontekście odesłania w art. 241 WKC do przepisów krajowych w sprawie wypłaty odsetek), nie może być stosowane rozszerzająco. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Przepisy ustawy Prawo celne nie mogą i nie przewidują, ponad te wskazane w przepisach WKC, innych przypadków wypłaty odsetek. Wspólnotowy Kodeks Celny zaś, nie przewiduje innych należności, ani innego rozumienia należności, niż określone w art. 4 ust. 10 i ust. 11, czyli należności celnych. W kategorii tej w żadnym przypadku nie mieszczą się odsetki.
Zatem przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, nie może poszerzać definicji należności przewidzianych w WKC, ani ustanawiać nowej kategorii należności, innych niż przewidziane w WKC, tj. należności celne przywozowe lub wywozowe. Rozumienie pojęcia "należności" musi być zgodne ze Wspólnotowym Kodeksem Celnym, nie może pozostawać z nim w sprzeczności. Wniosek, że pod pojęciem tym ustawodawca rozumie także odsetki nie jest usprawiedliwiony.
Zarzucając naruszenie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa Celnego skarżąca spółka wskazuje jak już wyżej zaznaczono, że czyn który spowodował powstanie długu celnego w sprawie, nie był w momencie popełnienia przestępstwa zagrożony przez obowiązujące w państwie członkowskim przepisy sankcją karną, a w związku z tym powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego powinno nastąpić w oparciu o art. 221 ust. 1 WKC. Natomiast zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.
W tym zakresie kwestia ta została już rozstrzygnięta w postępowaniu zakończonym na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 899/16. NSA rozpatrując sprawę dotyczącą retrospektywnego zaksięgowania długu celnego mimo uchylenia zaskarżonego wyroku nie stwierdził naruszenia prawa przez organ celny w zakresie zastosowania art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa Celnego (powiadomienia o kwocie długu celnego po upływie trzech, a przed upływem 5 lat od powstania długu). Wbrew stanowisku kasatora, NSA w wyroku z 27 czerwca 2018r. w sprawie I GSK 899/16 przesądził (a tą oceną związany był organ i ponownie rozpoznający sprawę Sąd – art. 153 p.p.s.a.), że między popełnionym czynem, a długiem celnym zachodził realny i konkretny związek przyczynowo – skutkowy. Podkreślił przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa.
Dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym (nie karnym), celem umożliwienia organom celnym skorygowania nieprawidłowej kwoty pobranych należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stawiając ten zarzut skarżąca zmierza do niedopuszczalnego podważenia oceny prawnej zawartej w ww. wyroku NSA. Wyrok ten posiada walor prawomocności, wywiera skutek prawny w zakresie oceny prawidłowości retrospektywnego zaksięgowania długu celnego i powiadomienia o nim dłużnika.
Z tych też względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że dług celny powstał w wyniku czynu stanowiącego przestępstwo nie mógł zostać uwzględniony. Kwestia ta została już rozstrzygnięta ww. wyrokiem NSA.
W ocenie NSA, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej. Zauważyć zatem należy, że okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Istotne jest przy tym wskazanie, że skarżąca kasacyjnie spółka, osią tego zarzutu czyni brak odniesienia się do wszystkich zarzutów (tj. argumentów związanych z podstawą żądania zwrotu wpłaconych należności) w kontekście prawidłowości zastosowania przez organy celne i Sąd I instancji art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne, nie chcąc dostrzec, że w tym zakresie organy i Sąd były związane oceną prawną dokonaną przez Sąd II instancji w prawomocnym wyroku w sprawie I GSK 899/16.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 75% stawki minimalnej – 3600 zł, co dało kwotę 2700 zł.