Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 512/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 937/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., oddalił skargę A.K. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej DIC) z [...] r., nr [....], wydaną w przedmiocie określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w przedmiocie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Skarżącego, samochodu marki Toyota Hilux, pickup, rok produkcji 2004, co od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A.H., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux w wysokości 3.676,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r (Dz. U. z 2004r nr 29 poz. 257,) o podatku akcyzowym, dalej u.p.a, wyroby akcyzowe są to wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy pod poz.

1. 59. W w/w załączniku wymieniono natomiast samochody osobowe określone kodem CN 8703.

Argumentował, iż dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej należy posługiwać się wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, opublikowanymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Załącznikiem do tegoż Obwieszczenia są Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z zawartym tam opisem kod 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. (...).

Wskazał na cechy projektowe charakterystyczne dla tego typu pojazdów i podkreślił, że samochód Toyota Hilux posiada podwójną przedłużoną, czterodrzwiową przeszkloną kabinę (double cab), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą z wyposażeniem zabezpieczającym (pasami bezpieczeństwa) dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej, nadto pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednimi fotelami pasażerów a przestrzenią tylną brak jest przegrody.

Cechy te świadczą, zdaniem organu o przeznaczeniu powyższego samochodu zasadniczo do przewozu osób i w konsekwencji o tym, iż winien on być klasyfikowany do pozycji 8703. Organ wskazał ponadto na dodatkowe kryterium klasyfikacyjne określone w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z 31.03.2007 r. tj. stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Wskazał, że rozstaw osi w/w pojazdu wynosi 2860 mm, z czego 50% wynosi: 1430 mm, a długość skrzyni ładunkowej - 1355mm. Tak więc stosunek długości powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi jest mniejszy niż 50% rozstawu osi, tj. 1430mm. Tak więc zgodnie z w/w notami wyjaśniającymi pojazd winien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Organ I instancji wskazał ponadto, że z pisma nadesłanego przez T. sp. z o. o. wynika, że samochód jest homologowany w kategorii N1 (ciężarowy). Jednak posiadana przez ten pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku, przyjmując jako podstawę opodatkowania, kwotę wynikającą z faktury nabycia pojazdu z dnia 3.11.2008 r. (7.600 euro, czyli 27.029 zł według obowiązującego kursu).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że samochód winien być klasyfikowany do kodu 8704, powołując się na przedłożone w toku postępowania kserokopie przeglądu technicznego, faktury zakupu, karty pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego, z których wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Powołał się także informację przedstawiciela Toyoty w Polsce, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód ciężarowy w kategorii N1. Wskazał, iż posiada on cechy typowe dla samochodów klasyfikowanych do poz. 8704, a mianowicie:

1. - brak obecności okien wzdłuż dwubocznych paneli (w części otwartej do przewożenia towarów),
2. - brak przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach oraz z tyłu,
3. - pojazd posiada stały panel pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana w niniejszym przypadku wyłącznie do przewozu towarów (otwarta skrzynia załadunkowa).

Skarżący zarzucił również, że przywołane przez organ zmiany w Notach wyjaśniających nie mogą mieć zastosowania w sprawie ze względu na treść art. 3 ust. 3 u.p.a. Wskazał również, że w przypadku Toyoty Hilux po rozłożeniu tylnej burty długość skrzyni ładunkowej przekracza 50 % rozstawu osi.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [....] r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując regulacje prawne znajdujące zastosowanie w sprawie podkreślił, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W związku z powyższym, jak również zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego dla klasyfikowania pojazdów do poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jest istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi natomiast żadnych prawnopodatkowych konsekwencji.

Podkreślił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zdaniem organu określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703. O jego klasyfikacji nie decyduje również faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane".

Wskazał, że procedurę klasyfikacyjną spornego pojazdu przeprowadzono w ten sposób, iż w pierwszej kolejności ustalono, czy sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod 8703) czy do przewozu towarów (kod 8704). W związku z tym, że samochód może służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów, organ odwołując się do wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. wdanego w sprawie C-486/07, stwierdził, że rozstrzygające znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu ma ogólny wygląd i ogół cech pojazdu. W niniejszej sprawie, zdaniem organu sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób o czym świadczą następujące cechy: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, podwójna kabina, 5 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa dla każdego z nich, elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył.

Tym samym główną funkcją użytkową samochodu jest więc przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Ocena bowiem, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywana jest z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu, a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe (CN 8703), uwzględniając rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej. Organ II instancji odwołał się również do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego, tj. proporcji między rozstawem osi a wewnętrzną długością skrzyni ładunkowej, które również wyklucza możliwość zaliczenia tego samochodu do pozycji CN 8704. Z parametrów technicznych samochodu określonych przez producenta wynika, że długość części ładunkowej wynosi 1355 mm, a długość rozstawu osi - 2860 mm.

Maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi więc 1355 mm i jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu. Ttym samym uznał, że pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów wynikających z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów (karty pojazdu, dokumentów rejestracyjnych, świadectwa homologacji) w których samochód został określony jako "samochód ciężarowy", bowiem określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa.

Stwierdził, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a., ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpiły zmiany w Nomenklaturze Scalonej. Wyjaśnił również, że zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. W związku z powyższym, zarzut dotyczący niewłaściwego wyliczenia parametrów długości spornego pojazdu, uznał również za bezzasadny.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności braku zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny motoryzacji oraz art. 191 ww. ustawy - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów zebranych w sprawie;
2. - naruszenie prawa materialnego, tj. pkt 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, że nabyty przez Skarżącego pojazd marki Toyota Hilux jest samochodem osobowym w rozumieniu tej ustawy.

Wyrokiem z 9 stycznia 2013r. (sygn. akt III SA/Po 937/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił powyższą skargę.

W uzasadnieniu potwierdził stanowisko organów podatkowych co do zastosowania w niniejszej sprawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podkreślił, że z brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy wynika, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, ale także samochody osobowo – towarowe, a więc takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje natomiast jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Podkreślił, iż organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy dokonały ustaleń w stopniu wystarczającym do dokonania prawidłowej klasyfikacji towarowej samochodu Toyota Hilux. Jak wynika z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów oraz pism, jak też ustaleń własnych organów, przedmiotem klasyfikacji był samochód Toyota Hilux 2,5D, w wersji pickup, dwuosiowy, o podwójnej kabinie, czterodrzwiowy, pięciomiejscowy, z otwartą skrzynią ładunkową. Rozstaw osi tego pojazdu wynosi 2860 mm a przestrzeni ładunkowej 1355mm.

Wskazał również, iż bez znaczenia dla sprawy pozostają okoliczności wskazane w piśmie z dnia [...]., iż przestrzeń ładunkowa jest otwarta ("brak obecności okien wzdłuż dwubocznych paneli, brak przesuwnych (...) drzwi z oknami na bocznych panelach oraz z tyłu"), czy tez oddzielenia kabiny pasażerskiej od części ładunkowej ("stały panel pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenia tylną (...)". Powyższe cechy są typowe dla pojazdów typu pickup, który podlegał ocenie przez organy celne. W toku postępowania Skarżący nie zaprzeczył ustaleniom faktycznym dokonanym przez organy, jak też nie wymienił jakiejkolwiek cechy indywidualnej tego konkretnego pojazdu, która wskazywałaby na jego odmienność od innych pojazdów tej marki i wersji, która jednocześnie pozwalałaby organom przyjąć, że auto to w chwili wprowadzenia na polski obszar celny zasadniczo przeznaczone było do przewozu towarów.

Wszystkie okoliczności dają, zdaniem Sądu I instancji, obraz pojazdu o cechach i typie charakterystycznym dla pojazdów pickup, o których mowa w wyjaśnieniach taryfowych do pozycji 8703, przy czym żadna z ustalonych cech nie wskazuje na zasadniczo towarowe przeznaczenia auta.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie zastosował, jako zasadniczego parametru, wielkości przestrzeni ładunkowej, lecz użył tego argumentu jako ostatecznie rozstrzygającego kwestię wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej, po dokonaniu oceny ogólnych cech konstrukcyjnych pojazdu.

Również zarzut dotyczący pominięcia przez organy dowodu z opinii biegłego nie zasługiwał zdaniem Sądu I instancji na uwzględnienie. Okolicznością jaką miałby zdaniem Skarżącego badać biegły jest ustalenie charakteru pojazdu, po przebadaniu jego wyposażenia. Natomiast Skarżący nie kwestionował ustaleń w zakresie wyposażenia i nie wskazał, iż pojazd posiada specyficzne cechy, czy wyposażenie mające znaczenie dla dokonanej klasyfikacji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od w/w wyroku, Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest punktu 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, iż nabyty przez Skarżącego pojazd marki Toyota Hilux jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym w rozumieniu tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przytoczył treść art.122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odpowiadające im przepisy kpa (art. 7, art. 77 § 1, art. 80) stwierdzając, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ są dowolne. Znajdują one wprawdzie potwierdzenie w materialne dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny i nie jest w pełni rozpatrzony. Natomiast postępowanie prowadzone przez organ winno uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla Skarżącego.

Zarzucił, że organy nie dokonały szczegółowych ustaleń co do przeznaczenia pojazdu. Nie dokonano oględzin pojazdu, nie zwrócono się również do producenta o szczegółową jego specyfikację. Natomiast wyliczenia związane z długością podłogi powierzchni pojazdu przeznaczonej do transportu towarów powinny być poprzedzone dokładnym bezpośrednim badaniem przedmiotowego pojazdu, w szczególności jeżeli jest to podstawowe kryterium, brane pod uwagę przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy.

Nadto, zdaniem Skarżącego sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. (I GSK 370/12) noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów.

Podkreślił ponadto, iż w pojeździe maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi ponad 47 % rozstawu osi tego pojazdu. Jest to więc stosunek bardzo zbliżony do wielkości tego wskaźnika, określonego w Notach Wyjaśniających (50%). W związku z tym, organ odwoławczy nie powinien opierać swojego rozstrzygnięcia jedynie na stwierdzeniu braku spełnienia warunku określonego w tych Notach, szczególnie w związku z minimalnym odstępstwem od określonej w tych Notach wymaganej wielkości wskaźnika.

Za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że organ nie musiał korzystać z opinii biegłego z dziedziny motoryzacji, celem ustalenia czy samochód będący przedmiotem postępowania jest samochodem ciężarowym, czy też osobowym. Biegły bowiem powinien sprawdzić wyposażenie samochodu i ustalić, czy w okolicznościach danej sprawy, był on samochodem ciężarowym, czy też osobowym.

Wskazując na art. 191 ordynacji podatkowej podniósł, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie mogą całkowicie ignorować specyfikacji technicznej pojazdu, ich klasyfikacji dokonanej przez producenta oraz organy dokonujące rejestracji pojazdu, bowiem samochód Toyota Hilux został wyprodukowany jaku samochód ciężarowy.

Ponadto Sąd I instancji nie wziął pod uwagę homologacji ciężarowej pojazdu. Jak podkreślił, nie można w pełni zgodzić się z twierdzeniami organu podatkowego dotyczącymi kwestii autonomii prawa podatkowego, w tym znaczenia świadectwa homologacji pojazdu, bowiem stoją one w sprzeczności z wyrokiem NSA z 22.07.2004 r. (sygn. akt GSK 356/04).

W konkluzji stwierdził, że stanowisko Sądu I instancji zostało oparte na niewłaściwym zastosowaniu pkt. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Zdaniem Skarżącego, nabyty przez niego pojazd jest pojazdem samochodowym innym niż przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a w związku z tym nie może być uznany za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

DIC nie złożył odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 tj) dalej p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Należy wskazać, iż Skarżący w części wstępnej skargi kasacyjnej sformułował tylko jeden zarzut "naruszenia prawa materialnego tj. pkt. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, iż nabyty przez Skarżącego pojazd jest samochodem osobowym a nie ciężarowym".

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący usiłował podważyć dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu, czyli stan faktyczny, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Skarżący w części wstępnej skargi kasacyjnej nie sformułował natomiast, zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w jej uzasadnieniu odniósł się do ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy, przytoczył treść art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej wskazując, iż materiał dowodowy nie został rozpatrzony dokładnie i dogłębnie, a Sąd I instancji nie dokonał jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe jego zdaniem nie dokonały oględzin pojazdu, nie zwróciły się również do producenta o udzielenie szczegółowej specyfikacji pojazdu, nie przeprowadzono również dowodu z opinii biegłego który winien sprawdzić wyposażenie samochodu i ustalić czy był on samochodem osobowym.

Nadto zarzucił, że sprawa została rozstrzygnięta tylko w oparciu o Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej UE, natomiast Noty stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy podkreślić, iż Skarżący konstruując zarzuty skargi kasacyjnej, nie wskazał przepisu odnoszącej się podstawy naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), nie powiązał również wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej z odpowiednim przepisem prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.).

Jednakże mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl wskazać należy, co następuje:

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, a stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Tak więc klasyfikację towarów dokonywać należy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003r.).

Organy celne dokonując klasyfikacji celnej towaru są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Brzmienie poz. 59 tego załącznika ("pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" oraz przyporządkowanie tych wyrobów do kodu CN 8703, jest zgodne z brzmieniem pozycji CN 8703 ("pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"). Tak więc zakres towarów opisanych w punkcie 59 załącznika nr 1 do ustawy pokrywa się z brzmieniem kodu CN 8703. Tym samym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (czyli za wyrób akcyzowy) decyduje jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, czyli "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób".

Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów, klasyfikację skupiającą się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, oraz ustalenie, iż pojazd mieści się w pozycji CN 8703, należy uznać za uzasadnione.

Pozycja CN 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Porównanie jej brzmienia z brzmieniem pozycji 8703 wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia, jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja CN 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Do pozycji CN 8703 zalicza się także samochody osobowo-towarowe (kombi), podobnie jak w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 dotyczy zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.

Sąd I instancji zasadnie zaakceptował postępowanie DIC, co do klasyfikacji towaru, bowiem dokonał on klasyfikacji towaru (pojazdu) w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a także przy uwzględnieniu pojęcia wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a.

Wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji dokonano analizy cech pojazdu z uwzględnieniem m.in. kryteriów opisanych w Notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Organ odwołał się do wyroku TSUE z dnia 6.12. 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, dotyczącego pojazdu pickup, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Należy zaakceptować stwierdzenie Skarżącego o pomocniczym znaczeniu wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Jednak podkreślić należy, co zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, że choć Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednak przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wyjaśnienia podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy podkreślić iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 można zakwalifikować taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Tak też postąpił DIC. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

Świadczyły o tym opisane powyżej ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu, przeszklenie części pasażerskiej oraz jej wyposażenie zapewniające on komfort jazdy w obu rzędach siedzeń. Również konstrukcja drzwi wskazywała, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

W ocenie Sądu I instancji, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dawały podstawę do przyjęcia, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową, co Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje.

Pojazd posiadał cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Fakt, że samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że pojazd nią objęty może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych.

Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów.

Wskazać też należy, ze względu na to, że pojazd jest pojazdem typu pickup zasadne było posłużenie się dodatkowo, treścią Not Wyjaśniających do CN dla pozycji 8703. We wskazanych Notach wskazano na zastrzeżenie na rzecz pojazdów wielofunkcyjnych, m.in. typu pickup, zgodnie z którymi ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W rozpoznawanej sprawie nie jest rzeczą sporną, iż nabyty samochód nie spełnia tego ostatniego wymogu (długość podłogi powierzchni transportu towarów wynosi 1355 mm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi, która wynosi 1430 mm). Okoliczność ta nie była okolicznością rozstrzygającą, jednak dodatkowo potwierdza prawidłowość klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703.

Sąd I instancji więc zasadnie uznał iż DIC, we właściwy sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności wbrew zarzutom skargi zbadał zasadnicze przeznaczenie pojazdu na podstawie ogółu jego cech, kierując się także wskazówkami płynącymi z orzecznictwa TSUE a nadto posiłkował się Notami wyjaśniającymi adekwatnymi do stanu faktycznego sprawy (czyli z uwzględnieniem Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C nr 74 poz. 1 z dnia 31.03.2007 r.).

Podnoszony przez Skarżącego zarzut o niedogłębnej i niedokładnej ocenie materiału dowodowego nie jest uzasadniony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest tym samym uzasadnione twierdzenie o błędnej klasyfikacji samochodu Toyoty Hilux do kodu CN 8703.

Zaznaczyć należy, co jest przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej, iż DIC nie przeprowadził oględzin pojazdu. Jednakże na podstawie dostępnego materiału dowodowego, zasadnie przyjęto, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uznając tę funkcję za dominującą, o czym świadczą choćby następujące cechy pojazdu: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, podwójna kabina, 5 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa dla każdego z pasażerów, el. podnoszenie szyb, przód i tył. Ustalenia te nie są kwestionowane przez Skarżącego. To natomiast, że samochód posiada przestrzeń ładunkową, nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że samochód typu mieszanego – jakim jest sporny pojazd – posiada wyodrębnioną przestrzeń pasażerską oraz odrębną przestrzeń ładunkową, a w tego rodzaju sytuacjach, zasadnicze znaczenie ma dokonanie analizy części osobowej pojazdu, ta zaś jak wskazano powyżej, jest typowa dla samochodów osobowych.

Z kolei Skarżący już w odwołaniu od decyzji organu I instancji uzasadniając swoje stanowisko, wskazywał jedynie na cechy dotyczące części załadunkowej tj. otwarta cześć do przewożenia towarów, czy też stały panel odgradzający część pasażerską od osobowej.

Analiza akt sprawy nie dostarcza więc podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przepisów procesowych przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym.

Nie można uznać za skuteczny zarzutu wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji proces oceny tych dowodów jest prawidłowy.

Zdaniem Skarżącego, DIC dokonując klasyfikacji nie dokonał szczegółowych ustaleń co do przeznaczenia pojazdu. Nie dokonano bowiem oględzin pojazdu, nie powołano biegłego do sprawdzenia wyposażenia samochodu, oraz nie zwrócono się do producenta o szczegółową specyfikację pojazdu.

Podkreślić należy, że Sąd I instancji zaznaczył, iż Skarżący nie kwestionował ustaleń przy badaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu tj. ogólnego wyglądu i ogółu ustalonych cech samochodu. Na podstawie tych elementów organ podatkowy ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Dodać również należy, iż w sprawach dotyczących klasyfikacji taryfowej, organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej dokonać klasyfikacji samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego, zależy to od uznania organu administracji (por. wyr. NSA z 15.04.2014r., I GSK 1064/12). Klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji CN organy mogą dokonać samodzielnie. Klasyfikacja ta wobec nieskomplikowanych jej kryteriów, nie wymaga wiadomości specjalnych. Z tego też względu organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji we własnym zakresie.

Skarżący zarzucił również, że Sąd I instancji zaakceptował postępowanie organu celnego który nie zwrócił się do producenta o szczegółową specyfikację pojazdu. Skarżący jednakże nie wskazał jakie okoliczności miałyby być ustalone w tej drodze. Natomiast zgromadzone dowody dają podstawę do przyjęcia, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Skarżący nie wskazał, jakie cechy konstrukcyjne mogłyby świadczyć o tym, że jest pojazd przeznaczony do przewozu towarów. O innym przeznaczeniu samochodu nie mogą świadczyć wyliczenia związane z długością podłogi powierzchni pojazdu przeznaczonej do transportu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że długość skrzyni ładunkowej do rozstawu osi w spornym pojeździe jest mniejsza niż 50%, a zatem jest to potwierdzenie, że pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Zaznaczyć przy tym należy że przy rozstrzygnięciu sprawy powyższe kryterium nie było podstawowe. Kryterium to, było dodatkowym zastosowanym, po wcześniejszym ustaleniu, w oparciu o wskazówki zawarte w wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. C-486/07, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Dodać również należy, iż Skarżący przedstawiając zarzuty oparte na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) winien nie tylko przedstawić w tym względzie zarzuty, ale także wykazać jaki jest istotny wpływ wskazanego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący natomiast zarzucając nie przeprowadzenie dowodu z oględzin, dowodu z opinii biegłego, czy nie zwrócenie się do producenta samochodu o szczegółową specyfikację, nie kwestionując ustaleń co do cech pojazdu, nie wykazał czy te ewentualne uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy

Skarżący zgodził się z wywodem, iż zapis w karcie pojazdu i dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o podatkowej klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego, to jednak wywiódł, iż jest to istotna okoliczność, która winna być wzięta pod uwagę. Z tego względu należy wskazać, iż dokumenty rejestracyjne, dowodzą jedynie tyle, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc że pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Te ustalenia nie mają natomiast znaczenia w procesie kwalifikacji pojazdu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istotą jej jest bowiem dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a ta nie odbywa się w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. A więc określenie pojazdu w przepisach tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie treść dokumentu badania technicznego lub dowodu rejestracyjnego.

Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN Kwestie te były już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu, że organy jak i WSA w P. nie wzięły pod uwagę świadectwa homologacji. Bezsprzecznie bowiem dokument ten został zbadany przez organy jak każdy inny dowód w sprawie. Co więcej, organy nie kwestionowały zapisów w nim zawartych. Nie ulega jednak wątpliwości, że prawidłowo uznano, że zawarte w tego rodzaju dokumencie dane nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej towaru. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się również wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).

Dodać należy, że klasyfikacja samochodu marki Toyota Hilux jako osobowego zaliczanego do pozycji CN 8703, a tym samym jako wyrobu akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, była już przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 21.08.2013 r., III SA/Po 1299/12, z dnia 27.06.2013 r., I SA/Rz 344/13, z dnia 22.10.2013 r., I SA/Rz 774/13, z dnia 12.06.2013 r., III SA/Gl 327/13).

Odnosząc się do zarzutu "naruszenia prawa materialnego tj. pkt. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, iż nabyty przez Skarżącego pojazd jest samochodem osobowym a nie ciężarowym", podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany i uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, jak również do poszukiwania za Skarżącego naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Formułując zarzuty skargi kasacyjnej Skarżący musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Natomiast materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia Skarżący może podważać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skarżący zarzucając naruszenie pkt. 59 załącznika nr 1 u.p.a. niewłaściwie sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, nie wskazał bowiem przepisu odnoszącej się podstawy naruszenia prawa materialnego (art. 174 pk. 1 p.p.s.a.), nie powiązał wskazanego zarzutu z odpowiednim przepisem prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), nie wskazał również poprawnie przepisu który jego zdaniem został niewłaściwie zastosowany, formułującego definicję wyrobu akcyzowego (art. 2 ust. 1 u.p.a. w zw. z pkt. 59 załącznika nr 1 u.p.a.)

Zaznaczyć należy, iż czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego, a zastosowanie, czy też nie zastosowanie przepisów prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania.

Natomiast Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych, poprzez skuteczne przedstawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z tego też względu zarzut powyższy jest bez podstawny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.