Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 514/10

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Bd 877/09 uwzględnił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 16 kwietnia 2009 r. w Oddziale Celnym we Włocławku dokonano zgłoszenia celnego mrożonych przedżołądków wołowych do procedury dopuszczenia do obrotu na rzecz C. Skład Handlowy I.-E. E. K. Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod pozycją [...] Zgłaszający zaklasyfikował przedżołądki do pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, suszone lub wędzone.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego polegającego na przeprowadzeniu rewizji celnej powstały po stronie organu wątpliwości, co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie prawidłowości określenia należności celnych i podatkowych oraz ich wysokości.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia 26 czerwca 2009r. nr [...] określił, E. K., dla towaru – mrożone przedżołądki wołowe – ujętego w poz. 1 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 6 kwietnia 2009r., kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 26.871 zł oraz kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług w wysokości 13.363 zł oraz zmienił kod towaru (pole 33) z 0504 00 00 00 na 1602 50 95 00. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich.

W ocenie organu podstawowym dowodem w sprawie jest wykonane w Laboratorium Celnym Izby Celnej w G. badanie próbki towaru pobranego w trakcie rewizji celnej. Nie ujawniło ono obecności surowego białka ulegającego procesowi ścięcia w postaci szumu. Procesy koagulacji białek zachodzące podczas produkcji w trakcie dwukrotnych procesów obróbki chemicznej spowodowały taką zmianę stanu przedżołądków, że nie mogły być one potraktowane jako podroby surowe, co wyłączyło je z pozycji 0504.

Organ I instancji wskazał, że prawidłową jest pozycja 1602 50 95 00, gdyż obejmuje ona pozostałe mięso, podroby lub krew – przetworzone lub zakonserwowane, z bydła, pozostałe. Konsekwencją dokonanej klasyfikacji taryfowej - innej niż wnioskowana – było przyjęcie stawek celnych i podatkowych właściwych dla ostatecznie ustalonej pozycji Taryfy celnej, które wynoszą odpowiednio 16,6% i 7%.

Od powyższego rozstrzygnięcia E. K. złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylenie jej w całości. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 lutego 2009 r., o sygn. akt III SA/Gd 4/09 dotyczący zakwalifikowania przedżołądków wołowych do poz. 0504.00 Taryfy celnej.

Decyzją z dnia 17 września 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 26 czerwca 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób niż określony w pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej, a więc np. poddane ograniczonej obróbce termicznej (blanszowaniu) są wyłączone z pozycji 0504. Organ podkreślił, że z informacji producenta żołądków wynika, iż były one poddawane dwukrotnemu działaniu gorącej wody, tak by w najgrubszych ich częściach osiągnąć temperaturę min. 80°C., zatem nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych świeżych lub mrożonych. Powyższe potwierdzają badania przeprowadzone w Laboratorium Celnym w G. Organ odwoławczy wskazał, że z uwag do działu 16 Nomenklatury scalonej wynika jedynie, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile nie zostały przygotowane lub zakonserwowane sposobami wymienionymi w pozycji 0504. Zatem dział 16 obejmuje również przedżołądki przygotowane wcześniej poprzez blanszowanie – nie uzależniając takiej klasyfikacji od bezpośredniej przydatności do spożycia w chwili dokonania klasyfikacji.

Organ II instancji zaznaczył, że prawidłowość dokonanej przez organy celne klasyfikacji potwierdzają także: opinia Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z 2002r. wydana dla administracji celnej Bułgarii, w której Sekretariat podkreślił, że towar poddany obróbce cieplnej w temperaturze 80°C przez co najmniej 30 minut powinien być klasyfikowany do kodu CN 1602 50 oraz Wiążąca Informacja Taryfowa nr PL-WIT-2007-00574 z dnia 17 sierpnia 2007r.

Na decyzję organu celnego II instancji E. K. złożył skargę,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podał, że spór między stronami sprowadza się do klasyfikacji taryfowej mrożonych przedżołądków wołowych. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504, obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone.

Sąd I instancji zauważył, iż w uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r.w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16).

Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16. W przedmiotowej sprawie przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych. W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej - przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Z powyższego wynika, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Pogląd taki został zaprezentowany w wyrokach WSA w G. (wyrok z 26 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gd 429/08; z 5 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Gd 4/09; z 15 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gd 343/08 oraz sygn. akt III SA/Gd 342/08; z 18 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Gd 344-346/08 oraz 348/08), a także w wyroku WSA w Szczecinie z dnia15 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 638/09.

Sąd w tut. składzie podziela stanowisko zajęte w podanych wyrokach. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej. Zgodnie z opisem przedłożonym przez stronę skarżącą (k. nr 38 akt administracyjnych) przedmiotem importu były przedżołądki poddane obróbce termicznej, mrożone. Proces technologiczny, jakiemu poddano przedmiotowe przedżołądki był następujący: były one oczyszczone i umyte w zimnej wodzie, odtłuszczone w gorącej wodzie, poddane procesowi termicznemu w wodzie o temperaturze 90°C, aby uzyskać temperaturę minimum 80°C w najgrubszych częściach żołądków, następnie były chłodzone, zapakowane w osłonki i kartony, po czym zamrożone i składowane w temperaturze poniżej 18°C.

Sąd I instancji zaznaczył, że w uwadze dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do Działu 16 wskazano, iż określenie "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Wśród nich nie wymieniono podpozycji 1602 50 95.

W ocenie Sądu I instancji wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16. W konsekwencji przedżołądki są klasyfikowane do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie zostały "ugotowane", natomiast do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowane" zostały. W związku z tym, ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy Taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się słownikowym jego określeniem. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 1073), "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego - zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu.

Dokonane ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej niepolegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 Taryfy celnej.

W tej sytuacji Sąd I instancji stwierdził, że organy celne klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W kwestii wiążącej informacji taryfowej, o której mowa w zaskarżonej decyzji wskazać należy, Sad I instancji stwierdził, że jako wydana dla innego podmiotu nie ma ona mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie. Wiążąca informacja taryfowa nie stanowi także normy prawnej, co NSA stwierdził już na gruncie Kodeksu celnego w wyroku z dnia 8 marca 2003r. sygn. akt V Sa 3416/01 (ONSA 2004 nr 2, poz. 68).

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez przedwczesne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego w oparciu o błędnie rozumiane wyjaśnienia do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (załącznik do numer 86, poz. 880) zwane dalej "wyjaśnieniami do Taryfy Celnej', a w szczególności do pozycji 0504, z jednoczesnym pominięciem obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności reguły 1 i ewentualnie reguły 2 a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L 291 z 31 października 2008r.) zwanym dalej "Taryfą Celną", co było działaniem niezgodnym z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.) zwanym dalej "WKC" i doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wyjaśnień, które nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a takie uchybienie miało istotny wpływ na kształt zaskarżonego wyroku,
2. b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.poprzez przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego wyroku jedynie na podstawie błędnie odczytanych zapisów zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 1 WKC nie mogły stanowić podstawy do określenia klasyfikacji towaru, a także zaniechanie przeprowadzenia tej kontroli w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w tym Taryfę Celną ze szczególnym uwzględnieniem reguły 1 i ewentualnie reguły 2 a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej Taryfy Celnej, które w świetle art. 20 WKC powinny być w pierwszej kolejności zastosowane do oceny legalności zaskarżonej decyzji, skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, ale zgodności z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, które nie są przepisem powszechnie obowiązującego prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy do oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z błędnie zinterpretowanymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i jako takie nie mogły stanowić podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym pominięciu przepisów prawa istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności reguły 1 i ewentualnie reguły 2a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej Taryfy Celnej, a także przedstawienie stanu faktycznego sprawy bez oceny pod względem zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organy celne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4. 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
5. - pozycji 0504 i pozycji 1602 Taryfy Celnej przez ich błędną wykładnię opartą wyłącznie na mylnie zinterpretowanych i zastosowanych wyjaśnieniach do działu 2 oraz pozycji 0504 Taryfy Celnej zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, co doprowadziło do przyjęcia, że tylko ugotowane produkty zostały objęte pozycją 1602, zaś produkty, które zostały poddane obróbce cieplnej innej niż suszenie lub wędzenie, ale nie zostały ugotowane powinny być objęte pozycją 0504, w miejsce takiej wykładni powinna zastosowana wykładnia tych pozycji dokonana z uwzględnieniem reguły 1 i ewentualnie reguły 2 a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej Taryfy Celnej prowadząca do stwierdzenia, że towary przygotowane lub zakonserwowane przez inną obróbkę cieplną niż suszenie lub wędzenie, niezależnie od tego czy są ugotowane, zostały objęte pozycją 1602, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem pozycji 0504 do klasyfikacji przedżołądków, które należało zaklasyfikować zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa do pozycji 1602, a takie naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 20 ust. 1 WKC przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zastąpieniu Taryfy Celnej przez Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z wymienionych powodów organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przez przedwczesne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego w oparciu o błędne rozumienie wyjaśnienia do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów. W tym zakresie strona skarżąca podnosi, iż w jej ocenie Sąd I instancji błędnie zinterpretował pozycję 0504 Taryfy Celnej w oparciu o błędne rozumienie wyjaśnień do Taryfy Celnej i z pominięciem reguły 1 i reguły 2a ORINS. Taka konstrukcja zarzutu zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje na ścisłe jej powiązanie z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego, a więc z zarzutami zgłoszonymi w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że przedstawiony wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania zostanie omówiony przy odniesieniu się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut skargi kasacyjnej, zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego wyroku jedynie na podstawie błędnie odczytanych zapisów zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej i zaniechanie przeprowadzenia tej kontroli w oparciu o regułę 1 i regułę 2a ORINS. Przypomnieć więc należy, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że sąd nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi. Oznacza to, że sąd I instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Zatem przepis ten zostałby naruszony w kontekście stawianego zarzutu, gdyby strona wskazała, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez Sąd I instancji pominięta. Autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie wykazał jakie inne kryteria kontroli zaskarżonego aktu przyjął Sąd I instancji poza nakazanymi przepisami prawa, kryteriami legalności.

Ponadto zarzut wyjścia poza granice danej sprawy wymaga wykazania, że przedmiotem rozpoznania sąd uczynił inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. W konsekwencji należy podkreślić, iż brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji naruszył art. 134 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141§ 4 p.p.s.a., w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art.174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Brak jest podstaw aby w rozpoznawanej sprawie uznać, iż Sąd I instancji uchybił tym wymogom. Oznacza to, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto należy stwierdzić, że nie można również zarzucić Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo dokonał oceny legalności decyzji organów celnych również w oparciu o załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Nie ulega wątpliwości, iż skoro wyjaśnienia dokonane zostały w formie obwieszczenia, nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Natomiast jako źródło prawa wewnętrznego wiązać mogą wyłącznie jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji o istotnym znaczeniu powyższego aktu prawnego dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Nadto przypomnieć należy, że z delegacji ustawowej zawartej w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) wynika, że wydane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej winny obejmować w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. lit. a – towarową Nomenklaturę Scaloną. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 256, z 7 września 1987, s.

1) Nomenklatura Scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji posiłkował się wyjaśnieniami do Taryfy Celnej przy wykładni pozycji 0504 i 1602 Taryfy Celnej.

W dalszej kolejności podkreślić należy, że skarżąca Spółka w zgłoszeniu celnym zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. W uwagach do Działu 5 Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Z kolei w wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdzono, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub w kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16).

Dodatkowo w powołanych wyjaśnieniach wskazano, że pozycja ta obejmuje między innymi flaki, podając w nawiasie, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16. Wobec powyższego zasadnie Sąd I instancji stwierdził, iż podstawowe znaczenie dla dokonania kwalifikacji celnej towaru miało wyjaśnienie spornej okoliczności, czy produkt objęty zgłoszeniem celnym został, czy nie został ugotowany. Jeśli bowiem nie został ugotowany, jako produkt surowy mrożony musi być klasyfikowany do pozycji 0504 00 00 00 jeśli natomiast został ugotowany do pozycji 1602 50 95 00. W uwadze 1 do Działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych - wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Jednocześnie należy stwierdzić, że przy uwzględnieniu treści uwagi 1 i uwagi 2 do działu 16 określenie "niepoddane obróbce cieplnej" dotyczy tylko i wyłącznie produktów klasyfikowanych do wskazanych w tej uwadze podpozycji.

Ponadto wskazać należy, że w sprawozdaniu z badania towaru zapisano, iż w wyniku obserwacji prowadzonej w wodzie w dwóch zakresach temperaturowych tj. 65 i 100 Celsjusza, nie stwierdzono zmian na powierzchni gotowanych próbek towaru w postaci szumu. W konsekwencji przyjęto, iż przedmiotem badań był produkt poddane obróbce termicznej. Z powyższego wynika, iż organ celny uznał, że nie wystąpienie na powierzchni towaru szumu przesądza o koagulacji białek mięsnych w całym produkcie. Podczas gdy w uwadze dodatkowej 1 brak koagulacji białek mięsnych w całym produkcie połączono koniunkcją z pokazaniem się śladów różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część.

W konsekwencji zatem dla oceny, czy produkt był poddany obróbce termicznej konieczne było przecięcie produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część i stwierdzenie braku śladów różowawej cieczy, czego jednak nie uczyniono przy badaniu próbek towaru. Nadto stwierdzić należy, że przy uwzględnieniu wyjaśnień do Taryfy Celnej do pozycji 0504 dokonując kwalifikacji żołądków wołowych – określanych również flakami – niewystarczająca była jedynie ocena, czy towar został poddany obróbce termicznej, czy nie, bowiem w uwadze 2 posłużono się pojęciem "ugotowane".

W tym stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego racjonalna jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dokonane przez organ, a niekwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe żołądki wołowe nie zostały ugotowane. Wobec braku zarówno w przepisach prawa, jak i w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej definicji pojęcia "ugotowane" prawidłowo Sąd I instancji, w celu dokonania interpretacji tego pojęcia, posłużył się wykładnią językową odwołując się do Nowego słownika języka polskiego PWN. Także trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nieprzekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania.

W konsekwencji słusznie Sąd zakwalifikował objęte zgłoszeniem celnym przedżołądki wołowe poddane obróbce termiczne (blanszowane) mrożone do pozycji 0504 Taryfy Celnej. Organ celny nie był w stanie przeciwstawić tej tezie Sądu przekonywujących argumentów prawno-materialnych, gdyż jak wynika z brzmienia pozycji 0504 pkt 2 (uwag ogólnych) – Obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, to jedynie flaki ugotowane klasyfikowane są do działu 16.

W związku powyższym za niezasadny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art.20 WKC. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na analizie Taryfy Celnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. i art.204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.