Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 515/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Po 224/15 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] września 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochód marki Toyota Land Cruiser, nr (VIN): [...] w wysokości 35318,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, samo zaś ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki BMW X5 należało, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd był pięciomiejscowym samochodem osobowym, o czy świadczył jego wygląd oraz wyposażenie jak również fakt, iż został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Na wstępie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zwrócił uwagę na regulacje prawne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Czynnością, którą określono w pkt 2 jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści zaś art. 102 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Na podstawie danych uzyskanych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's w oparciu o wycenę nr [...] ustalono, że samochód marki Toyota, nr nadwozia (VIN) [...] wyposażony został m. in. w 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, 7 miejsc siedzących, ABS, airbag 6 sztuk, aktywne zagłówki z przodu, elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych, czterostrefową klimatyzację, felgi aluminiowe, gniazdko 12V w bagażniku, kanapę tylną i oparcie składane, dzielone (60/40), skórzaną tapicerkę, kierownicę skórzaną, lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, w kolorze nadwozia, pasy bezpieczeństwa 3-punktowe z pirotechnicznymi napinaczami czy kurtyny powietrzne w trzecim rzędzie siedzeń.

Już takie cechy pojazdu, zdaniem organu, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8704. Powyższe potwierdza informacja Toyota Motor Poland zawarta w piśmie z dnia [...].11.2012r., z której wynika, że pojazd o nr. nadwozia [...] zalicza się do typu pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących: 7, liczba drzwi bocznych: 4.

Stwierdzone przez organ podatkowy cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zdaniem organu cechy tej nie przekreśla również fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym dokonujemy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie, czy organy słusznie stwierdziły zasadność opodatkowania czynności pierwszej sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju oraz czy prawidłowo zakwalifikowały ten pojazd do kodu CN 8703 uzasadniającego objęcie go podatkiem akcyzowym.

W opinii Sądu I instancji główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym.

Sąd I instancji podkreślił, że prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po wyjściu z fabryki, na podstawie pisma autoryzowanego przedstawiciela marki Toyota, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, siedmiomiejscowy, M1G (osobowy, terenowy), dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, dokumentów badań technicznych pojazdu. Zauważono, że istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie nie były sporne. Strona nie wykazała także w żaden sposób, że od momentu wyprodukowania przedmiotowego pojazdu dokonywano w nim zmiany o charakterze zmian konstrukcyjnych. W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku zaskarżając go w całości na zasadzie określonej w art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. a) art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt, art. 102 ust., art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 26581/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że są istotne i determinują powstanie obowiązku podatkowego cechy i pojazdu na moment jego produkcji oraz następnie istniejące w momencie jego oględzin w postępowaniu podatkowym, a zmiany konsultacyjne, które istniały w momencie zdarzenia podatkowego nie mogą mieć znaczenia dla sprawy wobec odwracalnego ich charakteru, pomimo że przepisy prawa materialnego takiego warunku nie formułują, w związku z czym doszło do niedozwolonej wykładni rozszerzającej przepisów u.p.a., które wskazują jedynie, że momencie zdarzenia podatkowego (nabycia wewnątrzwspólnotowego) pojazd musi posiadać określone cechy, które determinują jego zaklasyfikowanie do kodu CN, a następnie subsumcje do ustawowej definicji samochodu osobowego co skutkowało wadliwym przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703) co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
2. b) art. 2 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię na skutek, której dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. ustalono cechy pojazdu według stanu na moment produkcji, bez uwzględniania faktycznego stanu po zmianie konstrukcyjnej (jaki istniał w dniu zdarzenia podatkowego jakim było nabycie wewnątrzwspólnotowe) oraz wobec ustalenia stanu pojazdu na moment oględzin, które nastąpiły kilka lat po zdarzeniu podatkowym, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresów pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia,
3. c) art. 100 ust. 4 u.p.a. - poprzez: błędne zastosowania (błąd w subsumcji) - rozszerzania ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegająca na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego za samochód osobowy, błędną wykładnię - uznanie, iż samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę w postaci, zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ,
4. d) pozycji CN 8704 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. - poprzez całkowity brak analizy jej treści, oraz brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy:

1. a) w trakcie postępowania przed Sądem całkowicie zaniechano rozpoznania dowodów przedstawionych przez stronę a korzystnych dla niej w postaci dokumentów, które jednoznacznie wskazują na stan i cechy pojazdy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego,
2. b) poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego o którym mowa w pkt 1, które miało wpływ na wynik sprawy, prowadzącego do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 omaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704).
3. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 124 O.p. - poprzez brak pełnego rozważenia w decyzji spełnienia przez pojazd przesłanek klasyfikacji do pozycji CN 8704 i tym samym apriorycznego przyjęcia klasyfikacji do pozycji CN 8703, oraz, bez pełnej analizy zebranego materia dowodowego i jego oceny pod kątem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704,
4. - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. - poprzez przyjęcie założenia nie wynikającego z żądnych przepisów prawnych, że dla klasyfikacji taryfowej liczy się stan nadany pojazdowi przez producenta,
5. - art. 122 O.p. - poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych, oraz wyjaśnień strony i zgłoszonych wniosków dowodowych oraz złożonych przez nich oświadczeń;
6. - art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w. zw. z art. 121 i 122 O.p. – poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd należy zaklasyfikować do poz. CN 8703,
7. - art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktyczny stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: stan samochodu odpowiadał stanowi z momentu opuszczenia fabryki producenta, w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia dla siedzeń 2 rzędu, nie było stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, pojazd posiadał siedzenia w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów wraź z wyposażeniem bezpieczeństwa w postaci pasów bezpieczeństwa i miejsc ich mocowania, istniały okna na bokach pojazdu przeznaczone dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, istniały wyposażenie części ładunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów, a także że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej skutkującej zmianą klasyfikacji.
8. - art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. - poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do pełnienia funkcji innych niż przewóz osób (takich jak 2 miejsca siedzące, trwała metalowa przegroda za i rzędem siedzeń, metalowa podłoga),
9. - art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p.- poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych przy ustalaniu stanu faktycznego pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. omawiany środek prawny można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach środka prawnego bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Toyota Land Cruiser. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niezasadne.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

1. - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
2. - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż samochód Toyota Land Cruiser, należy zaliczyć do kodu CN 8704. W szczególności Sąd zasadnie zwrócił uwagę, że strona nie wykazała w żaden sposób, że od momentu wyprodukowania samochodu dokonywano w nim zmian o charakterze konstrukcyjnym. Ustalono natomiast, że pojazd ten nie był poddany przeróbkom o charakterze trwalej ingerencji, a dokonane zmiany były odwracalne i nie naruszały konstrukcji samochodu. W konsekwencji przyjęto, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd, posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703.

Sąd I instancji podkreślił, że dokonane przeróbki nie zmieniły pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Istotne znaczenie ma również informacja przedstawiciela producenta pojazdu, który podał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy typ pojazdu M1G, osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzenia 7, liczba drzwi bocznych 4. Takie cechy pojazdu wynikają również z Systemu Wyceny Wartości EurotaxGlass’s m.in airbag 6 sztuk, ABS, aktywne zagłówki z przodu, skórzana tapicerka.

Prawidłowo Sąd I instancji za trafną uznał ocenę, że ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wskazują, że samochód Toyota Land Cruiser w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Tak więc Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Podsumowując, powyższe cechy ogólne, jak również łatwość i odwracalność dokonanych w pojeździe zmian, a przed wszystkim ich charakter (niezmieniający zasadniczego przeznaczenia samochodu) wskazują, że był on pojazdem osobowym według ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i nie stracił takiego charakteru po dokonaniu w nim czasowych przeróbek. Podobne stanowisko w zakresie klasyfikacji samochodów Toyota Land Cruiser do pozycji CN 8703 Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już w innych, zbliżonych do stanu faktycznego i prawnego sprawach, m.in. w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1534/15, w wyrokach z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt. I GSK 1368/16 oraz I GSK 1363/16.

Odnosząc się do zarzutów procesowych należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organów i Sądu I instancji rozumienia przepisów u.p.a., regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 O.p.

Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy automatycznie nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie razem z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. Chodzi tu o dokumenty rejestracyjne, czy pismo producenta. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, co w tym przedmiocie czyni bezzasadnym zarzuty skargi kasacyjnej.

W przytoczonych okolicznościach zgodzić się zatem należy z oceną Sądu I instancji, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy.

Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności.

Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (swobodna ocena dowodów). Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej o arbitralnej ocenie organu podatkowego, gdyż według kasatora miarodajny był stan pojazdu z momentu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Swobodna ocena dowodów, jeżeli chodzi o ustalenie tzw. zasadniczego przeznaczenia samochodu powinna uwzględniać stan pojazdu przed dokonaniem czynności opodatkowanej, w momencie dokonania tej czynności, a także już po tej czynności.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (v. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. W zaskarżonym orzeczeniu WSA w Poznaniu wskazał podstawę prawną wyroku, która określa sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyniku postępowania sądowego, tj. art. 151 p.p.s.a. Oddalając skargę Sąd odniósł się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które w jego ocenie nie zostały przez organ podatkowy naruszone.

Reasumując, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły, ze wskazanych względów, odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 3600 zł za udział w rozprawie przed NSA.