Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 4669/15 oddalił skargę Z. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: NUC) decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. Nr identyfikacyjny VIN: [...], pojemność silnika 3.498 cm3, rok produkcji 2005, w kwocie 7.400 zł.
Orzekając na skutek odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W ocenie Dyrektora IC ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki N. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Zasadnicza substancja pojazdu od dnia opuszczenia fabryki, poprzez wszystkie etapy użytkowania, poza demontażem siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz montażem przegrody z wypłaszczeniem podłogi, nie uległa żadnym zmianom. Dokonane zmiany były całkowicie odwracalne, a w samochodzie pozostawiono fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Posiadał nadto napęd złożony z benzynowego silnika o pojemności 3,5 litra i mocy 234 kM, przenoszony za pośrednictwem automatycznej skrzyni biegów, czego nie można kojarzyć z ekonomiką przewozów towarowych.
W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że sporny samochód był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.). W związku z tym samochód objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.
Zdaniem WSA ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Podkreślił, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.
WSA stwierdził, iż organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z zapewnieniem skarżącej czynnego udziału w sprawie (art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.).
W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego z art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez bezpodstawne uznanie samochodu marki N. za samochód osobowy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu:
- - art. 145 ust. 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora IC oraz poprzedzająca ją decyzja NUC zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne uznanie, iż samochód marki N. w chwili jego sprzedaży posiadał pewne cechy wskazujące, iż jego głównym celem było przewożenie osób.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
W skardze kasacyjnej należy zatem wskazać konkretny przepis, naruszenia którego to przepisu, zdaniem Kasatora, dopuścił się Sąd I instancji. Ponadto skarga kasacyjna musi zawierać precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało - w ocenie jej autora - w danym przypadku uchybienie przez zaskarżony wyrok konkretnemu przepisowi, gdyż Sąd Kasacyjny nie może sam skargi kasacyjnej ani poprawiać, ani orzekać na zasadzie domyślania się (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1288/16, LEX nr 2501107). Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2073/16, LEX nr 2531102).
Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
Przechodząc do omówienia postawionych zarzutów powiedzieć należy, że skarżący kasacyjnie wskazał w złożonym środku zaskarżenia zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia prawa procesowego.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
W zarzucie procesowym skarżący kasacyjnie podnosi naruszenie przepisów procesowych, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne uznanie, iż przedmiotowy samochód N. w chwili jego sprzedaży posiadał pewne cechy wskazujące, iż jego głównym celem było przewożenie osób.
Skarżący kasacyjnie akcentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej następujące okoliczności. Jego zdaniem w pojeździe nie ma fabrycznych punków kotwiczenia, a tylna kanapa została przykręcona za pomocą śrub bezpośrednio do podłogi. W podłodze nie ma żadnych śladów wskazujących lub wyznaczających miejsca mocowania tylnej kanapy. Ponadto kanapa została zamontowana krzywo, tzn. odległość pomiędzy drzwiami lewymi a krawędzią kanapy jest większa niż w przypadku drzwi prawych. Sposób mocowania kanapy nie jest trwały, wręcz przeciwnie kanapa jest "chybotliwa", bowiem porusza się w każdym kierunku. Nie jest możliwe, aby producent przewidział, jako fabryczny sposób mocowania tylnej kanapy tak wadliwą konstrukcję. Podkreślił, że śruby mocującej są zardzewiałe, a "dodatkowe wsporniki" wykonane z innego materiału niż podłoga. Ewidentnie zatem podmiot montujący tylną kanapę, miał problemy z jej umocowaniem, które jest nieprofesjonalne.
Skarżący stwierdził, że brak fabrycznych kotwiczeń tylnej kanapy pominięty został najprawdopodobniej już w fazie produkcji samochodu i wskazuje jednoznacznie, że pojazd nie był przewidziany przez producenta jako samochód osobowy.
Z zarzutem tym w okolicznościach faktycznych sprawy zgodzić się nie można. Zauważyć należy, że związku z przedstawioną argumentacją strony zostały przeprowadzone w sprawie drugie oględziny przedmiotowego pojazdu. Podczas tych oględzin po uważnym zbadaniu pojazdu funkcjonariusze celni stwierdzili, że kanapa drugiego rzędu siedzeń została przymocowana w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, podobnie jak w przypadku pasów bezpieczeństwa, które również zostały umieszczone w miejscach fabrycznie do tego przygotowanych. Ponadto tylna kanapa zainstalowana została w sposób trwały (protokół oględzin samochodu z dnia 20 lipca 2015 r.).
Z kolei na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT Dyrektor IC ustalił, że ten pojazd o wskazanym nr VIN po zakończeniu procesu produkcji był 5-miejscowym, 5-drzwiowym (4 drzwi boczne + tylna klapa) samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi. Skoro po zakończeniu procesu produkcji pojazd posiadał 5 miejsc siedzących to logiczny jest wniosek, iż został wyposażony przez producenta w fabryczne punkty kotwiczenia do montażu tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.
Trafnie też organ odwoławczy wywiódł, co zaakceptował Sąd I instancji, że miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa musiały być zabezpieczone przed użyciem albo przez wypłaszczenie podłogi albo przez zaspawanie. Dyrektor IC zbadał również zakres zmian dokonanych przez J. R., który kupił sporny samochód od Skarżącego, i przystosował go z powrotem do przewozu 5 pasażerów. Kupujący zdemontował kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz zamontował siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla trzech dodatkowych osób. W ocenie WSA, organ II instancji zasadnie też uznał, iż zmiany dokonane w Dani miały charakter przejściowy i odwracalny oraz nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu.
Słuszność wniosków wzmacnia także niedługi czas potrzebny na powtórną przebudowę oraz niewielki koszt zmian dokonanych przez J. R. (faktura VAT nr z dnia [...] maja 2011 r. wystawiona przez A. sp.j. opiewającą na kwotę 36,90 zł). Podkreślić należy, że zmiany te polegały na prostych czynnościach technicznych demontażu kratki i montażu tylnej kanapy wraz pasami bezpieczeństwa. Nie ma w tym zakresie mowy o wykonaniu punktów kotwienia dla kanapy i pasów bezpieczeństwa. Gdyby w pojeździe tym miały być wykonane punkty kotwienia dla tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, taka usługa nie kosztowałaby 36,90 zł, tylko byłaby zdecydowanie droższa. Poza tym znalazłoby to odzwierciedlenie w dokumentacji technicznej samochodu, m.in. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.
Fakt, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy potwierdzają też dokonane ustalenia w zakresie jego wyposażenia, a mianowicie tapicerka pojazdu znajdująca się w tylnej części pojazdu, jest taka sama jak tapicerka znajdująca się z przodu pojazdu. Także kratki nawiewu w tylnej części pojazdu, co do których skarżący nie kwestionuje ich obecności, ale jedynie okoliczność, że nie sprawdzono czy działają. Te kratki nawiewu montowane są dla pasażerów przewożonych na tylnej kanapie. Zbędne byłoby ich umiejscowienie w tylnej części pojazdu, gdyby pojazd ten od samego początku, tj. od daty jego produkcji był pojazdem ciężarowym.
W związku z tym, iż ustalono, że pojazd ten w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał wszystkie cechy projektowe wskazujące na to, że jest to samochód osobowy, a mianowicie: obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej (lit. a), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), obecność drzwi z oknami na bocznych panelach (lit. c), brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną (lit. d), wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (lit. e).
Tym samym postawiony zarzut procesowy należało uznać za nieusprawiedliwiony.
W konsekwencji niepodważenia ustaleń faktycznych, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym za niezasadny należało też uznać zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie.
Zasadnie zatem skarżący kasacyjnie został obciążony podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2).
Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji uznał, że sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego z art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. orzeczono o odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Przepis ten pozwala na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę sytuację materialną skarżącego, w szczególności brak środków, zakończenie współpracy z pełnomocnikiem i oświadczenie strony złożone na rozprawie.