Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Lu 171/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 3 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie należności celnej – uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od organu celnego na rzecz K. B. zwrot kosztów postępowania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 25 listopada 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej zwrócił szczególną uwagę na regulację wynikającą z art. 35 § 1 Kodeksu celnego, dotyczącą zwolnienia towaru spod dozoru celnego. W wyniku czynności kontrolnych w składzie celnym skarżącego stwierdzono niedobór towaru w postaci 17000 kg tylnych ćwiartek kurczaka pochodzenia holenderskiego. Wszczęto postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej brakującego towaru, a następnie obarczono importera kwotą należności celno-podatkowych.
Organ odwoławczy powołał przepis art. 107 Kodeksu celnego, nakładający obowiązki na prowadzących skład celny, których skarżący nie spełnił. Ponadto nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem uznał, że postępowanie dowodowe odbyło się z zachowaniem wszelkich reguł pranych, a organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uznał także wniosek o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się postępowanie karne, gdyż w świetle przepisów prawa nie stanowi to przeszkody do prowadzenia postępowania administracyjnego.
Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skarżącego, iż w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono podstawy prawnej obliczania opłaty celnej dodatkowej podniósł, że wynika ono z przepisów ustawy z dnia 28 czerwca 1995 r. o zasadach, warunkach i trybie nakładania opłat celnych dodatkowych na niektóre towary rolne przywożone z zagranicy (Dz.U. z 1998 r. Nr 98, poz. 485 ze zm.) i dodał, że organ I instancji podał tę podstawę w swojej decyzji, zaś kwotę dotyczącą należnej opłaty celnej dodatkowej ujęto w formie tabelarycznej w sentencji decyzji.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącego dotyczącym sposobu obliczania odsetek za zwłokę. Powołał przepisy Ordynacji podatkowej, która stanowi podstawę prawną naliczania stosownych odsetek za zwłokę, powołaną w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu Nr [...]
Skarżący w odwołaniu podniósł, że część należności podatkowej od towaru w ilości 17000 kg została uiszczona przy objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu, na podstawie zgłoszeń celnych o numerach [...]. Wedle skarżącego wydana decyzja ma charakter deklaratywny i stwierdza powstanie długu celnego na dzień 28 sierpnia 2002 r., stąd od tego dnia towar ten stał się towarem krajowym w rozumieniu przepisów prawa celnego.
Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy podtrzymał wcześniejszy sposób naliczenia długu celnego przez organ I instancji i stwierdził, iż ustalenie wysokości należności przez organ I instancji było prawidłowe.
Od powyższej decyzji K. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 189 § 1, 181, 191 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 25 listopada 2003 r.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem zasad postępowania, w szczególności została oparta na błędnych dowodach zgromadzonych w sprawie w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Rzeszowie. Dowody te, wobec niedopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego nieprawidłowo przeprowadzona kontrola była podstawą do wszczęcia postępowania celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu i do wydania zaskarżonych decyzji.
Strona skarżąca podnosiła, że najistotniejszym uchybieniem postępowania było nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu wydania prawomocnego orzeczenia przez sąd powszechny w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 17000 kg mrożonych ćwiartek kurczaka produkcji holenderskiej.
Skarżący zarzucił także Inspektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej błędy popełnione podczas kontroli polegające na błędnym sposobie badania ewidencji towarów. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie strony, został bezkrytycznie przyjęty przez organy orzekające w sprawie i na ich podstawie wydano decyzje, mimo iż podczas postępowania skarżący wykazał szereg nieprawidłowości i wnosił o dopuszczenie innych dowodów, jak również zawieszenie postępowania na czas trwania postępowania sądowego.
Strona skarżąca zarzucała postępowaniu przeprowadzonemu przez organ I i II instancji wady w zakresie całego postępowania dowodowego, przede wszystkim niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości.
Skarżący podniósł, że pozbawienie go możliwości czynnego udziału w postępowaniu, pominięcie zawnioskowanych przez niego dowodów jest rażąco sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. III SA/Lu 171/04, uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim odnosi się do zarzutów niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności prawidłowości przeprowadzenia inwentaryzacji przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej, ponieważ analiza dokumentów sporządzonych przez tych inspektorów wskazuje szereg niedokładności i sprzeczności, co potwierdza wyjaśnienie strony o nierzetelności i nieuzasadnionym pośpiechu inspektorów wykonujących czynności kontrolne w dniu 28 sierpnia 2002 r. w składzie celnym "Skorpion" w Tomaszowie Lubelskim.
Na żądanie Sądu dołączono do sprawy: 1/ Ewidencję towarów niekrajowych objętych procedurą składu celnego; 2/ Rejestr towarów, którym nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu jednocześnie objętych procedurą tranzytu z zastosowaniem procedury uproszczonej; 3/ Rejestr towarów objętych procedurą składu celnego z zastosowaniem procedury uproszczonej (które według oceny Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzających czynności kontrolne w ww. składzie celnym prowadzone były prawidłowo). Dokumenty te - w ocenie Sądu I instancji - pozwalają, w powiązaniu z wymienionymi w nich numerami innych stosownych dokumentów celnych, na precyzyjne ustalenie na każdą datę ilości każdego asortymentu towaru będącego w składzie celnym. Tymczasem organy celne nie przeprowadziły żadnej weryfikacji zgromadzonych dowodów.
Z analizy zapisów, zwłaszcza w ewidencji towarów niekrajowych objętych procedurą składu celnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wynika, iż do dnia 16 września 2002 r. całość mięsa drobiowego (wszystkie jego rodzaje) zostały wyprowadzone ze składu celnego na podstawie stosownych dokumentów. Oznacza to, że na dzień 17 września 2002 r. w składzie celnym nie było już w ogóle mięsa drobiowego. W tym zaś czasie trwała właśnie kontrola prowadzona przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej i pomimo tego, że protokół z tej kontroli został sporządzony w dniu 15 stycznia 2003 r., prowadzący kontrolę tych okoliczności nie uwzględnili, a było to konieczne z uwagi na rozbieżności w ustaleniach dokonanych do tego czasu przez samych kontrolujących.
Sąd stwierdził, że w obliczu powyższych faktów można było odnieść wrażenie, jakoby kontrolującym nie zależało na dokładnym wyjaśnieniu rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem jedynie takim nastawieniem należałoby tłumaczyć swoistego rodzaju bezczynność kontrolujących w zakresie omawianym wyżej.
Organy celne również tych okoliczności nie uwzględniły, bezpodstawnie i bezkrytycznie podzielając ustalenia Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej, wbrew powinnościom wynikającym z art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd podkreślił, że organy celne obu instancji nie ustosunkowały się do treści znajdującej się w aktach opinii biegłego rewidenta Jadwigi Świetlickiej, złożonej przez stronę jako dowód potwierdzający nieprawidłowe przeprowadzenie czynności kontrolnych przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej. Organy nie wskazały, czy traktują ten dowód jako dowód z opinii biegłego czy nie, czy też traktują treść tego dowodu jako pogląd strony w sprawie zawierający fachowe wyszczególnienie nieprawidłowości dokonanych czynności kontrolnych. Zdaniem Sądu, winny tę kwestię wyjaśnić i bezwzględnie do niej się ustosunkować, aby ustalić charakter wspomnianego dowodu.
Zaniechanie przeprowadzenia wszystkich ww. czynności świadczy o nienależytym wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a tym samym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji podkreślił również, że w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zostało zakończone nieprawomocnie postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w Przemyślu. Zapadłym wyrokiem z dnia 19 października 2004 r. w sprawie II Ks 252/03 strona została uniewinniona między innymi od zarzutu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 17000 kg mrożonych ćwiartek kurczaka, a więc sprawa ta była przedmiotowo i częściowo podmiotowo związana ze sprawą rozstrzyganą przed sądem administracyjnym. WSA w Lublinie uznał zatem za stosowne uzupełnienie postępowania dowodowego z dokumentu poprzez dołączenie do akt odpisu ww. wyroku II Ks 252/03 Sądu Rejonowego w Przemyślu wraz z jego uzasadnieniem. Z treści tego uzasadnienia wynika, iż w postępowaniu tym przeprowadzono szereg dowodów, między innymi z zeznań świadków, w tym Dyrektora i Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie, przeprowadzono dowód z opinii biegłego.
Zdaniem Sądu I instancji należy wykorzystać, na użytek prowadzonej sprawy, dokumenty znajdujące się w aktach sprawy karnej. Umożliwi to wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie.
W skardze kasacyjnej wniesionej w dniu 11 lutego 2005 r., za pośrednictwem radcy prawnego, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o uchylenie wyroku WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2004 r. w całości i oddalenie skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie z uwzględnieniem kosztów postępowania. Zaskarżając wyrok w całości, organ zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 35 § 1 i § 3, art. 38, art. 107 w zw. z art. 211 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na błędnym przyjęciu braku związku pomiędzy ustaleniami faktycznymi poczynionymi w toku przedmiotowego postępowania przez organ kontroli skarbowej, tj. Inspektora Kontroli Skarbowej, zawartych w wyniku kontroli z dnia 17 lutego 2003 r. a normą prawną zawartą w naruszonych przepisach prawa;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 191, 188 i art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,
- 3) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o nieprawomocny wyrok sądu karnego - Sądu Rejonowego w Przemyślu z dnia 19 października 2004 r. Sygn. akt II Ks 252/03 uniewinniającego skarżącego.
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że bezspornym w sprawie jest fakt usunięcia przez skarżącego spod dozoru celnego 17000 kg ćwiartek tylnych kurczaka holenderskiego, co wynika z porównania wyników przeprowadzonej kontroli z treścią stosownych dokumentów JDA SAD.
Analizując metody przeprowadzania kontroli i inwentaryzacji organ stwierdził, że przedłożenie w sprawie opinii biegłego rewidenta nie może być uznane za prawnie skuteczne, ponieważ opinia ta nie może stanowić dowodu w sprawie. Organ kontrolny nie doszedł bowiem do wniosku, by wymagane były wiadomości specjalne.
Ponadto strona skarżąca za błędne uznała stanowisko Sądu, iż zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z toczącym się postępowaniem apelacyjnym w postępowaniu karnym spowodowałoby przedłużenie się spornego postępowania, skoro instytucja zawieszenia postępowania ma służyć właśnie definitywnemu rozstrzygnięciu określonego problemu natury prawnej i Sąd mógł zawiesić postępowanie w sprawie z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. B. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania i kosztach zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Strona skarżąca powołała się na obie podstawy przewidziane w art. 174 Prawa o p.s.a. W tej sytuacji aby odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności ustosunkować się do zarzucanych naruszeń prawa procesowego.
Strona skarżąca wskazała, że naruszenie przepisów postępowania polega na obrazie art. 145 § 1pkt 1 lit. c Prawa o p.s.a. w związku z art. 191, 188 i art. 193 § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżący podał, że ewidencja towarów niekrajowych prowadzona była w formie książkowej, tak że jedna pozycja ewidencji dotyczyła jednej pozycji dokumentu JDA SAD, stanowiącego zgłoszenie celne. Ewidencjom tym można nadać rangę ksiąg podatkowych w znaczeniu o jakim mowa w art. 193 O.p. Argument ten strona skarżąca podnosi, kwestionując stanowisko Sądu I instancji o potrzebie rozważenia opinii biegłego rewidenta Jadwigi Świetlickiej złożonej przez K. B.. O pozostałych przepisach O.p., które miały być naruszone – strona skarżąca nie wspomniała w swoim uzasadnieniu. Pomijając już fakt, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ nie stosuje tego aktu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 1.06.2004 r. sygn. GSK 73/04, publ. Mon. Prawniczy nr 14/623), to wywód strony skarżącej prowadzi do wykazania nadzwyczajnej mocy dowodowej ewidencji towarów i odmowę mocy dowodowej innym dowodom, a zwłaszcza opinii biegłego rewidenta złożonej do akt sprawy administracyjnej.
Należy przypomnieć, że organ administracji celnej obowiązany jest zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz że każdy dowód podlega ocenie, nawet dokument urzędowy (art. 194 § 3 O.p.).
Sąd I instancji prawidłowo wytknął organom administracji celnej obu instancji nieustosunkowanie się do treści opinii biegłego rewidenta, złożonej przez stronę jako dowód potwierdzający nieprawidłowe przeprowadzenie czynności kontrolnych przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej.
Strona skarżąca wskazała też, że Sąd I instancji naruszył art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o nieprawomocny wyrok sądu karnego uniewinniający skarżącego. Zdaniem skarżącego, Sąd powinien zawiesić postępowanie w sprawie do czasu uprawomocnienia się wyroku karnego, a nie orzekać na podstawie nieprawomocnego wyroku.
Zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim Sąd nie orzekał "w oparciu o nieprawomocny wyrok sądu karnego" – tylko wskazał, że w postępowaniu karnym przeprowadzono szereg dowodów, w tym z zeznań Dyrektora i Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie oraz przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Sąd I instancji następnie wskazał, że dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zasadnym jest wykorzystanie na użytek tej sprawy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, gdyż pozwoli to na wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie.
Zauważyć też należy, że na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r. to właśnie pełnomocnik organu nie wyraził zgody na propozycję K. Buciora, co do zawieszenia postępowania na zgodny wniosek stron, do czasu uprawomocnienia się wyroku karnego.
W międzyczasie kwestia prawomocności wyroku sądu karnego stała się bezprzedmiotowa, ponieważ do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej – K. Bucior dołączył odpis wyroku Sądu Rejonowego w Przemyślu z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt II Ks 252/03, uniewinniający K. B. od zarzutu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 17000 kg mrożonych ćwiartek kurczaka produkcji holenderskiej, od zarzutu podania nieprawdy co do faktu objęcia procedurą celną łącznej ilości 17000 kg mrożonych kurczaków produkcji holenderskiej, które wcześniej zostały usunięte spod dozoru celnego w składzie celnym Skorpion oraz od zarzutu narażenia jednostki samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 173.792,50 zł od umów sprzedaży towaru niekrajowego, objętego procedurą celną składu celnego. Prawomocność tego wyroku z dniem 22.02.2005 r. stwierdził Sąd Rejonowy w Przemyślu dnia 2.03.2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód z tego wyroku.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała na art. 35 § 1 i § 3, art. 38, art. 107 w zw. z art. 211 Kodeksu celnego, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na błędnym przyjęciu braku związku pomiędzy ustaleniami faktycznymi poczynionymi w toku postępowania przez organ kontroli skarbowej, a normą prawną zawartą w naruszonych przepisach prawa.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie sprowadza się do polemiki z uzasadnieniem wyroku Sądu I instancji co do ustaleń dotyczących stanu faktycznego – "rzeczywisty stan faktyczny może być tylko jeden i nie można za pomocą środków dowodowych o mniejszej mocy dowodowej (...) dochodzić do rzeczywistego stanu odmiennego od już ustalonego".
Jak już wyżej wskazano, kuriozalnych poglądów strony skarżącej, co do ustalania "rzeczywistego stanu faktycznego", nie można podzielić, ponadto skoro Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 3 lutego 2004 r. ze względów procesowych, to nie mógł naruszyć żadnych przepisów prawa materialnego.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o p.s.a.
Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 2 Prawa o p.s.a. – przy czym nie uwzględniono żądania przyznania podatku VAT od usługi adwokackiej, ponieważ przepisy obowiązującej ustawy nie przewidują takiego rozwiązania.