Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 maja 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3666/02, oddalił skargę E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 30 sierpnia 2002 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.
E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe "[...]", dokonała 5 października 1998 r. zgłoszenia celnego według dokumentu OBR [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru sprowadzonego z Chin (odzieży). Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę PF9860-3B(1) (REVISED) z dnia 2 września 1998 r. na kwotę 67 632,85 USD oraz DWC.
W toku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie firmy PPH "[...]" E. Ż. ujawniono fakturę za usługi doradcze z 2 września 1998 r. Nr PF9860-3B (2) na kwotę 67 568,28 USD oraz fakturę handlową z 17 kwietnia 1998 r., nr SC-0001, na podstawie której dokonano przedpłaty za towar. Analiza zapisów na kontach księgowych oraz dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, ujawnionych w siedzibie firmy wykazała, że skarżąca firma dokonała przedpłaty za zamówiony towar w kwocie 135 201,13 USD. W związku z tym decyzją z 13 września 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i dokonał podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę wynikającą z faktury za usługi doradcze z dnia 2 września 1998 r. oraz odpowiednio podwyższył kwotę długu celnego. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 30 sierpnia 2002 r. skorygował decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu PPH "[...]" E. Ż. wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że istota sporu dotyczyła wartości celnej towarów sprowadzonych przez E. Ż. z Chin. Sąd podkreślił, że wartość celną towaru określa nie cena wskazana w kontrakcie czy też uwidoczniona w fakturze, lecz cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli więc organ celny ustali, że kwota zadeklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności, to obowiązany jest przyjąć jako wartość celną nie kwotę zgłoszoną, lecz odzwierciedlającą całokształt kosztów występujących w ramach konkretnego stosunku prawnego, wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny.
Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący wadliwego i niepełnego ustalenia okoliczności stanu faktycznego dokonanego przez organy celne.
Podstawową przyczyną zakwestionowania prawdziwości wartości celnej towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie faktury za usługi doradcze, której strona nie dołączyła do zgłoszenia celnego.
Organy celne uwzględniły całość materiału dowodowego, w tym także przedstawione przez skarżącą tłumaczenie " Umowy usług doradztwa" zawartej przez skarżącą z eksporterem- firmą J[...] z siedzibą w Hongkongu oraz oświadczenie zagranicznego kontrahenta a także pozostającą w dyspozycji skarżącej dokumentację faksową. Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach swobodnej oceny poszczególnych dowodów. Organy obu instancji informowały skarżącą o możliwości uzupełnienia dowodów. Strona przedłożyła jednak jedynie umowę usług doradczych i oświadczenia kontrahenta zagranicznego, które nie stanowią miarodajnego dowodu, iż sporne płatności z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i z faktury za usługi doradcze zostały wystawione na podstawie innych tytułów i nie dotyczyły towaru objętego zgłoszeniem celnym.
Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Bezsporne jest dokonanie w formie przedpłaty należności wynikających z wyżej wym. faktur kwocie 135 201,13 USD. Skarżąca twierdziła, że w sprawie występują świadczenia wynikające z dwóch różnych stosunków prawnych – z umowy sprzedaży i z umowy usług doradczych. W istocie jednak należności ze wskazanych faktur stanowią cenę faktycznie zapłaconą za towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru. Sąd stwierdził, że w pełni podziela stanowisko organów celnych zwłaszcza przy uwzględnieniu treści dokumentacji faksowej, zabezpieczonej w siedzibie przedsiębiorstwa zainteresowanej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, brak dowodów zamówienia przez skarżącą usług konsultingowych, a wreszcie i system przedpłaty, którym posługiwały się strony w tych rozliczeniach, ewidentną zbieżność dat i numeracji faktur, a także rodzaj odzieży.
Sąd podkreślił, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne były zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezasadny jest zarzut dotyczący wykorzystania dokumentacji faksowej jako dowodu w sprawie. Tylko zaliczenie dokumentacji faksowej do środków dowodowych sprzecznych z prawem uzasadniałoby pominięcie tego dowodu przez organy celne w prowadzonym przez nie postępowaniu. Korespondencja faksowa stanowi powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość, a korespondencja zabezpieczona w niniejszej sprawie przez organ celny jest oryginalną korespondencją prowadzoną z kontrahentami przez stronę, zabezpieczoną w siedzibie przedsiębiorstwa strony skarżącej.
W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób obiektywny i pełny, bez naruszenia nor procedury, celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy powołując w zaskarżonej decyzji prawidłowe, ustawowa podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a w jego uzasadnieniu wskazał dokładne fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom.
W konkluzji Sąd stwierdził, że organy celne dokonały prawidłowego ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PPH "[...]" E. Ż., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – gdyż należności z faktury "doradczej" obok należności z faktury handlowej nie odzwierciedlają wartość celną towaru, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.
Zdaniem skarżącej, nie ma żadnych podstaw by podwyższać cenę towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości. Zbieżność dat i numerów faktur nie może świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych. Dokonana przez organ celny analiza numerów faktur, płatności i zapisów księgowych nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru.
Skarżąca powołała się na opinię prof. Modzelewskiego z 10 stycznia 2003 r., zgodnie z którą uiszczenie przedpłaty za towar w wyższej wysokości nie jest przesłanką prawną zakwestionowania rzetelności zgłoszenia celnego. Nie jest również przesłanką faktyczną uprawdopodobniającą nierzetelność zgłoszenia celnego. Stwierdzenie, że istnieje możliwość "przyporządkowania faktur za usługi doradcze do konkretnych faktur handlowych", skarżąca oceniła jako bezprzedmiotowe. Możliwe jest przyporządkowanie usług doradczych do konkretnych dostaw, co nie oznacza jednak, że usługa nie była wykonana.
Skarżąca zarzuciła, że ujawnione w trakcie kontroli dokumenty faksowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznanie przez organ celny za dokumentację handlową nie podpisanych kopii faksów, bez dat, bez pieczęci, napisanych w języku angielskim, bez tłumaczenia ich treści na język polski przez tłumacza przysięgłego i opieranie na nich swojego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym nie uznaniu za wiarygodne dowodu z faktur i dowodów zapłat, stanowi naruszenie prawa.
Zdaniem skarżącej, w sprawie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej ogranicza zakres oceny jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego w danym postępowaniu kontrolnym. Podnoszone przez Sąd okoliczności mające świadczyć o pozorności umów doradczych (zbieżność dat oraz numeracji faktury "handlowej" i "doradczej", treść dokumentacji faksowej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, system nadpłat, którymi posługiwały się strony w swoich rozliczeniach) nie mogą być uznane za udowodnione. Nieuprawnione jest twierdzenie Sądu, że usługi doradcze nie były świadczone przez firmę fakturującą.
Sąd przyjął fikcyjność całej usługi doradczej, podczas gdy w całym toku postępowania nie odniesiono się do kwestii rzetelności lub fikcyjności usług, co stanowi naruszenie prawa, gdyż skarżąca przedstawiła dowody rzetelnego nabycia usług (umowy, faktury za usługi doradcze, polecenia zapłaty faktur).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który musi odpowiadać wymogom, o których mowa w art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.). Powinna więc zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).
Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd kasacyjny nie bada trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonywaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z braku powołania się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd musi uznać ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA za wiarygodne i na tej podstawie faktycznej ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego.
Skarga kasacyjna E. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a więc opiera się na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1, w ramach której skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802). Strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie.
Skarżąca dopatruje się naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w uznaniu przez Sąd I instancji należności z faktury za usługi doradcze obok należności z faktury handlowej odzwierciedlające wartość celną towaru. Jej zaś zdaniem z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego wynika, że nie powinny one być wliczone do wartości celnej. Tymczasem argumenty te wskazują, że skarżąca w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które poczyniły organy administracji i na których Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim zaliczenie płatności wynikających z faktur "doradczych" na poczet ceny sprowadzonego towaru, twierdząc, że uczyniono to bezpodstawnie. Skarżąca twierdzi, że kwota z faktury doradczej nie ma żadnego związku ze sprowadzonym towarem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca polemizuje głównie z ustaleniami organów celnych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeciwstawiając im własne ustalenia.
Zarzut naruszenia prawa materialnego nie został zatem przez skarżącą właściwie uzasadniony, a wszystkie użyte w skardze kasacyjnej argumenty sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami celnymi i zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Spór ten jest więc w istocie sporem o fakty. Aby jednak skutecznie zakwestionować przyjęty stan faktyczny konieczne jest podniesienie w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Dopiero wtedy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych. Skoro jednak strona skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia prawa procesowego, to Sąd nie mógł tak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w ramach naruszenia prawa materialnego zbadać i ewentualnie uwzględnić.
Konkludując stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został uzasadniony przez wskazanie, na czym polegać ma niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, a jego uzasadnienie sprowadza się do próby czynienia własnych ustaleń na podstawie odmiennej oceny dowodów, przeto jako zarzut naruszenia prawa materialnego usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej stanowić nie może.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.