Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 555/09, oddalił skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, z następującym uzasadnieniem.
W dniu 21 września 2006 r. R. D. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. deklarację uproszczoną AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo 960, rok produkcji 1995, oraz dokonał wpłaty wynikającej z deklaracji AKC-U kwoty 1.281 zł na konto Izby Celnej w S. W deklaracji tej podatnik jako podstawę obliczenia podatku zadeklarował kwotę 1.971 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 1.281 zł. Skarżący do deklaracji załączył: umowę kupna sprzedaży samochodu z dnia 19 września 2006 r., niemiecki dokument rejestracyjny o numerze [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 września 2006 r.
Wnioskiem z dnia 19 listopada 2007 r., do którego załączona została m.in. korekta deklaracji AKC-U, w której skorygowana kwota podatku akcyzowego wynosiła 0,00 zł, skarżący zwrócił się o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 1.281 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.
Po rozpoznaniu powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.281 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) mająca zastosowanie w sprawie. Ustawą tą uregulowano zasady obliczania i zwrotu powstałej ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym, uwzględniając tym samym tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.
Dyrektor Izby Celnej w S. za przeciętną cenę na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego przyjął kwotę 14.700 zł ustaloną na podstawie programu wydawnictwa "I.". Mając na względzie stan techniczny samochodu, organ podatkowy dokonał korekty wartości rynkowej ze względu na odnoszące się do stanu technicznego pojazdu zapisy znajdujące się w dokumentach zgromadzonych w przedmiotowej sprawie. Korekty tej dokonał ze względu na to, że w umowie kupna sprzedaży pojazdu znajduje się zapis w języku niemieckim, z którego wynika, iż pojazd posiada uszkodzoną automatyczną skrzynię biegów oraz kompresor klimatyzacji.
W odpowiedzi na wezwanie organu Strona wyjaśniła, że w dniu 27 października 2006 r. nabyła używaną skrzynię biegów oraz używaną sprężarkę klimatyzacji na giełdzie samochodowej w Poznaniu, płacąc ogółem 4.500 zł. Strona poinformowała równocześnie, iż nie posiada jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić zakup. Skarżący przedstawił dodatkowo kopie dwóch faktur VAT z firmy "A." dotyczące zakupu usług za kwotę 257,42 zł (polegających na regulacji wybieraka dźwigni zmiany biegów i przeprowadzeniu drobnych konserwacji) oraz kwotę 110,04 zł (za regulację oraz zakup nowych części zamiennych w postaci prowadnicy powietrza i sprężyny).
Organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu złożonemu przez Stronę, odnośnie zakupu używanych części zamiennych i postanowił skorygować wartość normatywną pojazdu jedynie o koszty, które zostały udokumentowane przez Stronę stosownymi rachunkami. Organ przyjął, iż uszkodzenia, które zostały wskazane w umowie kupna sprzedaży zostały wyeliminowane poprzez naprawy wykonane w autoryzowanym serwisie Volvo - firmie "A." ze S., a nie poprzez zakup i wymianę skrzyni biegów i kompresora klimatyzacji. Organ nie dał wiary temu, że podatnik we własnym zakresie zakupił i zamontował a następnie wykonał w serwisie samochodowym jedynie usługę polegającą na regulacji zamontowanych uprzednio przez siebie części.
Dodatkowo organ zauważył, iż przedmiotowy pojazd został zakupiony w miejscowości leżącej 570 km od S. w dniu 19 września 2006 r., a następnie już w dniu 20 września 2006 r. pojazd jako w pełni sprawny technicznie przeszedł przegląd techniczny i uzyskał "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu". Uwzględniając zatem korekty obniżające wysokość średniej wartości rynkowej Dyrektor Izby Celnej w S. - jako wartość pojazdu przyjął kwotę 14.333 zł, która stanowi przeciętną cenę na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju i o takim samym stanie technicznym, w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, iż zapłacona przez podatnika kwota podatku akcyzowego określona decyzją z dnia [...] maja 2008 r. wyniosła 1.281 zł, czyli jest mniejsza od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej pojazdu podobnego ustalonej w wysokości 1.407,00 zł.
Oddalając skargę R. D. Sąd I instancji wskazał, że ustalając średnią wartość rynkową samochodu używanego zarejestrowanego w Polsce, podobnego do nabytego przez skarżącego, organ nie naruszył przepisów procesowych – art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, Sąd stwierdził, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zastrzeżeń Sądu nie budzi przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej średniej wartości samochodu osobowego. Wprawdzie z umowy zakupu samochodu wynika, że pojazd w chwili zakupu posiadał uszkodzenie silnika i klimatyzacji, jednakże skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że samochód nie był sprawny technicznie i tym samym nie nadawał się do normalnej eksploatacji. Pomimo wezwania przez organy, zarówno I instancji jak i II instancji, strona przedstawiła jedynie rachunki, które organ uwzględnił, natomiast nie przedłożyła rachunków związanych z zakupem silnika, a jedynie wyjaśniła, iż napraw dokonała częściami używanymi i zakupionymi na giełdzie w Poznaniu. Nie uszło uwadze Sądu, że pojazd został pozytywnie przebadany w następnym dniu po jego nabyciu przez uprawnionego diagnostę, który stwierdził, iż spełnia on wymogi techniczne, a zatem może być dopuszczony do ruchu.
W ocenie Sądu zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów, uznać należy za niezasadne, bowiem stanowią one polemikę z ustaleniami, które znajdują oparcie w materiale dowodowym. Stan faktyczny został wyjaśniony w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został rozpatrzony, a ocena dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów.
Sąd podzielił ocenę skarżącego co do naruszenia zasady szybkości postępowania, jednak uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływy na wynik postępowania i jako takie nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego orzeczenia.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył R. D., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
* art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie tylko części materiału dowodowego i to w sposób niewyczerpujący i nieobiektywny, w szczególności poprzez zaniechania dokonane w zakresie oceny złożonych przez Skarżącego wyjaśnień i dokumentu w postaci zlecenia z dnia 3 października 2006 r. wystawionego przez serwis "A.", a przedłożonego z uzupełnieniem skargi
* art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych;
* art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkiego i wnikliwego działania organów administracyjnych, a w szczególności to, że postępowanie przed organami administracyjnymi toczyło się przez okres osiemnastu miesięcy, przy czym okres rozpoznawania sprawy przez organ II instancji sięga niemal roku.
Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z twierdzeniem Sądu I instancji dotyczącym braku wpływu przewlekłości postępowania dla prawidłowości wydania decyzji, bowiem w trakcie blisko roku organ nie dokonał żadnych czynności mających na celu potwierdzenie informacji przedstawionych przez skarżącego, co z kolei doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego odmiennego niż rzeczywisty i negatywnie wpłynęło na rozpatrzenie wniosku podatnika.
Ponadto długotrwała bezczynność organu II instancji uwieńczona przeprowadzeniem wyceny samochodu za pomocą programów komputerowych, wskazuje na kolejne naruszenie przepisów proceduralnych mających bardziej bezpośredni wpływ na samo rozstrzygnięcie, a mianowicie zasad odnoszących się do sposobu gromadzenia oraz oceny dowodów.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, całkowicie nieuprawnionym i dowolnym jest ustalenie przez organ II instancji, że uszkodzenia pojazdu wskazane w umowie kupna zostały wyeliminowane poprzez naprawy dokonane przez Skarżącego w autoryzowanym serwisie Volvo – "A." w S. Zupełnie inny wniosek wynika bowiem ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień oraz z podstawowych zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zestawienie dat wykonywanych w serwisie drobnych napraw (16.10.2006 r.) oraz zakupu używanej skrzyni biegów i kompresora klimatyzacji (27.10.2006 r.) wskazuje na zasadniczy błąd logiczny w ustaleniach dokonanych przez organ II instancji, a podzielony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W dacie dokonywania napraw serwisowych skarżący nie był jeszcze w posiadaniu nowej skrzyni biegów ani kompresora, a nawet nie miał nawet świadomości, że takie części będzie zmuszony zakupić.
Podniósł również, że przedstawiony przez niego dowód w postaci zlecenia naprawy pochodzącego z serwisu autoryzowanego Volvo z dnia 3 października 2006 r., opisujący usterki z jakimi skarżący zgłosił się do serwisu oraz ewentualnej naprawy dokonanej po ujawnieniu, że przeprowadzona regulacja nie usunęła wad, w ogóle nie został przez Sąd I instancji omówiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co wskazuje na wybiórczo dokonaną ocenę niniejszej sprawy i brak wszechstronności w analizie merytorycznej zgromadzonych dowodów.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną okoliczność, iż samochód przeszedł już dzień po zakupie badanie techniczne w żaden sposób nie odnosi się do zakresu koniecznych napraw, co wynika z zakresu czynności sprawdzających wykonywanych podczas badania diagnostycznego. Dlatego też ta okoliczność nie może uzasadniać tez przyjętych przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Usterki w skrzyni biegów nie skutkowały niemożnością poruszania się samochodem, a jedynie obniżały maksymalną prędkość, jaką może on osiągnąć. Usterka, dotycząca systemu chłodzenia, której wydajność nie jest warunkiem koniecznym dla sprawnego poruszania się pojazdem, a której wadliwość wpływa bezpośrednio na obniżenie wartości pojazdu, również nie została uwzględniona przez organ II instancji przy dokonywaniu wyceny samochodu.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok oddalający skargę na decyzję wydaną bez uwzględnienia stanowiska skarżącego i wskazanego w nim stanu faktycznego jest nieprawidłowy i podjęty w sposób niezgodny z wymogami proceduralnymi, co winno skutkować jego całkowitym uchyleniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organom administracyjnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten może być uznany za skuteczny, o ile strona wykaże, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej wprawdzie nie wskazał przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., to jednak należało przyjąć, iż zarzucono Sądowi I instancji zaaprobowanie naruszenia przez organy celne wyszczególnionych przepisów Ordynacji podatkowej.
Poczynając od oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłość postępowania, zwłaszcza w postępowaniu odwoławczym – Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, który przyznał rację skarżącemu, iż naruszona została zasada szybkości postępowania. Jednocześnie NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, tj. na merytoryczne rozstrzygnięcie.
Bezzasadny jest również zarzut zaaprobowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy orzekające art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Cytowany przepis określa jedną z zasad obowiązujących w postępowaniu dowodowym, wymienionych w dziale IV rozdziale 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego (odpowiednio celnego) w sposób budzący zaufanie do organów celnych.
Przepis ten ma charakter ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym było powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania przez organy celne a także przez Sąd I instancji w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, poza przytoczeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje na sposób jego naruszenia. Nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę, na co położono nacisk w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej ocenie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie określenia wartości rynkowej sprowadzonego samochodu.
Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję realizacji zasady prawdy materialnej i zawiera wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, czyli przeanalizować wszystkie dowody i ustalić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.
Organ orzekający dokonał oceny wszystkich zebranych dowodów w sprawie – również przedstawionych przez skarżącego w postaci faktur dotyczących wykonanych usług po sprowadzeniu samochodu oraz oświadczenia o zakupie używanych części zamiennych w postaci skrzyni biegów i sprężarki klimatyzacji i zamontowanie tych części we własnym zakresie.
Wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby organ w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Ten wymóg spełnił organ orzekający, a Sąd I instancji wskazał przyczyny, które zadecydowały o zaakceptowaniu ustaleń faktycznych organu dla określenia wartości rynkowej samochodu jako podstawy opodatkowania dla oceny zasadności wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Sąd I instancji w sposób przekonywujący odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, które są tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej i wobec tego przedstawione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne.
Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 145 § 1 p.p.s.a., aczkolwiek skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów odnośnie innych unormowań zawartych w art. 145 § 1 niż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stąd ocena zarzutów kasacyjnych dokonana została w zw. z tymże przepisem.
Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.