Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 533/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt III SA/GL 821/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją Nr [...] z dnia 14 stycznia 2014r. określił A. Sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca lub spółka), wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 4395 cm³, na kwotę 40.300,00 zł, uznając, iż sporny samochód przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe), a tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ wskazał, iż stosownych ustaleń dokonał w oparciu o zebrane dowody, tj. m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 19 marca 2012 r., dokument identyfikacyjny pojazdu, załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym, niemiecki dowód rejestracyjny Nr [...] wraz z tłumaczeniem, niemiecką kartę pojazdu [...] wraz z tłumaczeniem, informacji z komputerowego systemu wyceny wartości pojazdu "EUROTAXGLASS".

W dniu 3 grudnia 2013 r. w siedzibie Urzędu Celnego w Krakowie zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], w wyniku których ustalono, że samochód to pojazd: czterodrzwiowy, oszklony na całej długości; w pierwszym rzędzie znajdują się 2 fotele dla kierowcy i pasażera - wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa; pierwszy rząd siedzeń wyposażony jest w elektryczne sterowanie szyb bocznych, schowki w drzwiach, oświetlenie, popielniczkę, dywaniki, uchwyty górne oraz klimatyzację; w drugim rzędzie siedzeń znajduje się 3 osobowa kanapa z 3 zagłówkami i z pasami bezpieczeństwa; pasażerowie z drugiego rzędu mają do dyspozycji składany środkowy podłokietnik (z uchwytami na kubki oraz elektrycznym sterowaniem foteli), elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, małe schowki w drzwiach, popielniczki, uchwyty górne, oświetlenie, sterowanie klimatyzacją dwu strefową, wentylacją i radiem; pierwszy i drugi rząd posiada jednakową skórzaną tapicerkę; nie posiada panelu, kratki lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeń pasażerów a tylną przestrzenią; posiada 4 szt. alufelgi oraz charakteryzuje się wysokim komfortem podróżowania dla kierowcy i pasażerów.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.), oraz art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., u.p.a.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu marki [...], o numerze nadwozia: [...] jednoznacznie wskazują, iż pojazd ten jest samochodem klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Pojazd posiada szereg obiektywnych cech zewnętrznych charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Cechami tymi jest jednobryłowe nadwozie typu sedan, czterodrzwiowe, ze skórzaną tapicerką, oszklone na całej długości, w pierwszym rzędzie 2 fotele dla kierowcy i pasażera wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, elektryczne sterowanie szyb bocznych, schowki w drzwiach, oświetlenie, popielniczkę, dywaniki, uchwyty górne oraz klimatyzację, a w drugim rzędzie siedzeń znajduje się 3-osobowa kanapa z 3 zagłówkami i z pasami bezpieczeństwa, ze składanym środkowym podłokietnikiem, z uchwytami na kubki oraz elektrycznym sterowaniem foteli, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach, małe schowki w drzwiach, popielniczki, uchwyty górne, oświetlenie, sterowanie klimatyzacją dwu strefową, wentylacją i radiem. Pojazd nie posiada panelu, kratki lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeń pasażerów a tylną przestrzenią.

W piśmie z dnia 21 marca 2014 r. [...] w W., przedstawiciela marki [...] wskazano, że pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr e1 *2007/46*0276*03, typ pojazdu M1, sedan, 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, całkowicie przeszklony, brak przegrody. Pojazd nie był fabrycznie wyposażony w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy w Rzepinie w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. wskazało, że od pierwszej rejestracji, tj. 30 grudnia 2010 r. samochód był zarejestrowany jako osobowy, natomiast w dniu 15 marca 2012 r. został przerejestrowany na pojazd specjalny, pomoc drogowa.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zapisy w dowodzie rejestracyjnym sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Nie mniej jednak, jak wynika z zapisu w niemieckiej karcie pojazdu nr [...], organ wydający w polu 25 "dodatkowe uwagi urzędu dopuszczającego" wpisano "dotychczasowe Świadectwo dopuszczenia część III dotychczasowa "Karta pojazdu nr [...] została unieważniona i zwrócona."

Zdaniem organu odwoławczego, możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób. Dla ustalenia klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, gdyż jak wskazano wyżej w pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Fakt wymontowania tylnej kanapy czy tylnych foteli np. w celu zwiększenia przestrzeni bagażowej pozostaje bez wpływu na kwalifikację pojazdu wg Nomenklatury Scalonej, gdyż pojazd posiada cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W świetle powyższego organ odwoławczy wskazał, iż zakwalifikowanie spornego pojazdu do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej. Prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 znajduje dodatkowe potwierdzenie w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Jednoznacznie organ podkreślił, że dokumentacja dowodowa samochodu, tj. niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] z dnia 15.03.2012 r., niemiecka karta pojazdu nr [...] z dnia 15.03.2012 r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 19.03.2012 r., potwierdzająca, że sporny samochód jest pojazdem specjalnym, nie została odrzucona czy też pominięta, tylko została uznana za dowody niemające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym, powstałego w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r.

Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej: prawo o ruchu drogowym) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Podstawa opodatkowania wynika z faktury sprzedaży z dnia 2 marca 2012 r. i wynosi 52.500,00 EUR.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę spółki, wskazując, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. UE L 256 2, 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.

2. str. 382 z późn. zm.). Klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co również oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Klasyfikacja CN stosowana do celów poboru akcyzy, jest niezależna od innych przepisów obowiązujących na terenie kraju. W notach wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Jak zaznaczył Sąd I instancji, sporny pojazd nigdy wcześniej, przed datą klasyfikacji nie był samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym do pozycji 8705, albowiem nie został specjalnie skonstruowany lub przystosowany i wyposażony w urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji odpowiednich dla pojazdu tej kategorii w postaci mechanizmów przeznaczonych do podnoszenia czy też holowania pojazdów. Organ podatkowy dokonując kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8703 dokonał oceny dokumentów przedłożonych przez stronę, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu z 15 marca 2012 r., zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 19 marca 2012 r. Zdaniem WSA sam zapis w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) pojazd specjalny pomoc drogowa jest niewystarczające dla potrzeb ustalenia istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organy celne trafnie podkreśliły, że w przypadku zmiany na pannenhilfefarzeug - pojazd pomocy drogowej mowa jest wyłącznie o wyposażeniu, a nie o przebudowie samochodu.

Zmiana przeznaczenia auta nastąpiła na podstawie § 52 abs. 4 nr 2 stvo (źródło vkbl. 13/1997 s. 472) - niemieckiego prawa o ruchu drogowym oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego. Z analizy tego przepisu wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd do pomocy drogowej potrzebne jest w Niemczech tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu.

W ocenie WSA, powoływana w sprawie informacja uzyskana z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. z dnia 17 grudnia 2013 r. potwierdza, iż klasyfikowany pojazd był pierwotnie zarejestrowany jako samochód osobowy, a następnie z dniem 15 marca 2012 r. zarejestrowano go jako pojazd specjalny pomoc drogowa.

Konstrukcja i wyposażenie wnętrza wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd pozostawał samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych (np. nie został specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym).

Zdaniem WSA, wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i zupełny, a w konsekwencji możliwe było wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójnym i kompletnym źródłem informacji o przedmiotowym pojeździe. Postępowanie organów podatkowych nie było profiskalne, a dowody oceniono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W skardze kasacyjnej S. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. I. prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

naruszenie przepisu art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a., w szczególności poprzez interpretację wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści pozycji CN 8703, a w konsekwencji uznanie, iż samochód [...], o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 4395 cm3 ma tego typu zasadnicze przeznaczenie;

naruszenie przepisu art. 10 w zw. z art. 13 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i art. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nabycie pojazdu, będącego w chwili przemieszczenia z kraju Unii Europejskiej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakwalifikowany jako pojazd specjalny pomoc drogowa (a zatem w chwili, gdy ewentualny obowiązek podatkowy mógłby powstać), powoduje, iż skarżąca staje się płatnikiem podatku akcyzowego;

1. c) naruszenie przepisu art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez uznanie, iż skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z pominięciem faktu, iż sporny samochodów został nabyty i użytkowany jako pojazd specjalny pomoc drogowa; a także w konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703 wyłącznie na podstawie pierwotnego przeznaczenia, nie uwzględniając przy tym aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu;
2. d) naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), art. 4 Dyrektywy Rady nr 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz Dyrektywą nr 2007/46/WE Parlamentu i Rady z 5 września 2007r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 z późn. zm.), poprzez niezastosowanie prawa wspólnotowego, a w konsekwencji oparcie decyzji na własnych ustaleniach dotyczących sposobu przeznaczenia pojazdu;
3. e) naruszenie przepisu art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (dalej EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie Norm Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, a nie w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego;
4. II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1. a) naruszenie przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (Dz. U. 2004 Nr 68 poz. 622, dalej: p.c.), poprzez wydanie przez organ celny drugiej instancji decyzji wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa, w tym w szczególności prawa wspólnotowego, a także poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez wydanie decyzji przez organ celny pierwszej i drugiej instancji w sposób charakteryzujący się działaniem jednokierunkowym i profiskalnym, którego celem jest uzyskanie korzyści finansowych Skarbu Państwa kosztem skarżącej, poprzez wykorzystanie nieprecyzyjności wspólnotowych uregulowań ustawowych w zakresie towarów objętych klasyfikacją scaloną, co w konsekwencji przejawia się w braku pewności skarżącej co do wysokości obciążeń finansowych w postaci opłat celnych;
2. b) naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez pominięcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do właściwego warsztatu w Niemczech celem uzyskania szczegółowych informacji, jakie elementy samochodu [...], o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 4395 cm3 zostały przerobione w celu ustalenia czy samochód ten posiada charakter pojazdu specjalnego pomocy drogowej, w sytuacji gdy mamy do czynienia z samochodem o podwójnym przeznaczeniu w zależności od jego cech własnych, gdzie organ winien przeprowadzić wnikliwe ustalenia i ocenę stanu faktycznego. Ponadto niekonsekwentne pominięcie przez organ dowodu rejestracyjnego stanowiącego dokument urzędowy, podczas jednoczesnego powoływania się na opinię generalnego importera, co stanowi zachowanie niebudzące zaufania podatnika do organów podatkowych w obliczu braku skutecznego narzędzia prawnego, pozwalającego uzyskać pewność co do statusu pojazdu przed jego nabyciem;

naruszenie przepisu art. 122 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w wątkach pobocznych, jakimi są ustalenia poczynione w kwestii tego jakim fabrycznie został wyprodukowany ów pojazd, co było irrelewantne dla oceny sprawy, a przez to doprowadziło do zbędnego wydłużenia postępowania, bowiem udowodnienie, iż samochód został pierwotnie wyprodukowany jako osobowy nie jest wystarczającym potwierdzeniem, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.;

naruszenie przepisu art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, w szczególności poprzez uznanie, iż o osobowym przeznaczeniu pojazdu świadczy fakt, iż posiada on homologację osobową, podczas gdy samochód ten zarejestrowano jako samochód specjalny - pomoc drogową; a także poprzez nieuwzględnienie, iż sporny pojazd spełnia kryteria dotyczące pojazdu specjalnego oznaczonego kodem CN 8705;

e) naruszenie przepisu art. 210 § 4 o.p., poprzez konstrukcję uzasadnienia faktycznego decyzji, sprzeczną z wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów, opartą na dowolności interpretacyjnej sformułowań, a także poprzez konstruowanie opisu cech klasyfikacyjnych samochodów w sposób, który prowadzi do potwierdzenia istnienia tych cech pomimo zaprzeczenia ich istnienia przez skarżącego, lub potwierdzenia ich braku w spornych samochodzie.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania, których w tej sprawie nie stwierdzono.

Uwzględniwszy powyższe za całkowicie chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt I ppkt a/ petitum skargi kasacyjnej, w którym jej autor zarzuca naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 2 u.p.a. z 2008 r. zbudowany jest z czterech ustępów, przy czym ustęp pierwszy obejmuje 32 punkty. Zaś załącznik nr 1 do ww. ustawy składa się z 45 pozycji. Regulacje o treści przepisu: "art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1" zawarte zostały w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która zważywszy na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oraz art. 154 u.p.a. z 2008 r. nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

W pkt I ppkt b/-e/ petitum skargi kasacyjnej wskazując podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie powołanych w tych zarzutach przepisów przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, zważywszy na treść art. 176 p.p.s.a., że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga powołania konkretnych przepisów, którym uchybił sąd, sposobu naruszenia danego przepisu oraz jego uzasadnienia. Tych wymogów skarga kasacyjna w pełni nie spełnia, w szczególności gdy się zważy, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zrzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Dodać przy tym trzeba, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy specjalnym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Innymi słowy próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie może nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponieważ tego rodzaju zrzuty zostały zawarte w pkt II petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego odniesie się po ocenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może nastąpić na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone.

Wskazać też należy, że co prawda Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełniać lub konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, jednakże gdy jej uzasadnienie pozwala na jednoznaczne określenie postaci naruszenia prawa materialnego sąd kasacyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Jest to dopuszczalne w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I OPS 10/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz.

1. 1) zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet.

Analizując zatem treść zarzutów skargi kasacyjnej wraz z towarzyszącą im argumentacją należy dojść do wniosku, że ich źródłem jest błędne rozumienie przepisów prawa materialnego powołanych w pkt I ppkt b/-e/ petitum skargi kasacyjnej. Wyznacznikiem zakresu postępowania dowodowego z reguły są przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w danej sprawie. W tym zakresie organ ma obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na wydanie prawidłowego (pod względem materialnym i procesowym) rozstrzygnięcia sprawy, co nie jest jednak równoznaczne z koniecznością zebrania wszelkich dowodów, jakie mogą się pojawić w sprawie, a jedynie tych, które są ważne dla zakończenia sprawy.

Uwzględniwszy powyższe wskazać należy, że w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacja ta jest zgodna z art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z e zm.). W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu należy dodatkowo posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE, Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnianiu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobów do dwóch pozycji (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-381/11 – publ. www.eur – lex.europa.eu.).

W konsekwencji powyższego materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury. Noty wyjaśniające do HS i CN mają przy tym charakter posiłkowy (uzupełniający), choć nie są prawnie wiążące, a ich celem jest jedynie zapewnienie jednolitej interpretacji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (por. pkt 25 – ww. wyroku ETS w sprawie C-486/06).

Taki też kierunek wykładni ww. przepisów miał na uwadze Sąd I instancji oraz organy podatkowe. Sąd I instancji trafnie więc wywiódł, że kryteriów klasyfikacyjnych (w ramach klasyfikacji towarowej) należy poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 8703 (wskazana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8705 (wskazywana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przedwozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy też przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie i nie przesądza o zasadniczej funkcji pojazdu, którą jest przewóz osób. Natomiast do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Ta ostatnio wskazana pozycja CN obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane, przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu. Jak wskazał ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję nadał określonemu pojazdowi producent. Przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowego czy specjalnego) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymaga w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu.

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta.

Z regulacji zawartych w art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie narusza prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego.

Zważywszy więc, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu czy też zarejestrowaniu samochodu jako pojazd specjalny i czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Z tych przyczyn nie mógł być uznany za trafny zarzut zwarty w pkt I ppkt d/ petitum skargi kasacyjnej, dotyczący niezastosowania w sprawie art. 4 dyrektywy Rady nr 1999/37/WE oraz dyrektywy 2007/46/WE. Pierwsza z ww. dyrektyw dotyczy dokumentów rejestracyjnych pojazdów. W art. 2 lit. a/ tego aktu wspólnotowego zawarto definicję pojazdu poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy nr 2007/46/WE. Art. 4 dyrektywy nr 1999/37/WE dotyczy uznawania świadectwa rejestracji do celów identyfikacji pojazdu w ruchu międzynarodowym lub jego ponownej rejestracji w innym Państwie Członkowskim. Jak wynika z pkt 2 preambuły tej dyrektywy, odnosi się ona do świadectwa rejestracji pojazdów, na podstawie którego zezwala się na korzystanie z dróg z terytorium Państwa Członkowskiego. Zaś dyrektywa nr 2007/46/WE ustanawia normy dla homologacji pojazdów, przy czym chodzi tu o wymagania techniczne pojazdów w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa drogowego, ochrony zdrowia, środowiska, efektywności energetycznej i ochrony przed niedozwolonym użyciem (pkt 3 preambuły). Te regulacje prawa wspólnotowego nie mają żadnego związku funkcjonalnego z klasyfikowaniem pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów poboru akcyzy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Nie są przy tym trafne zarzuty o naruszeniu art. 23 ust. 1 i 2 oraz art. 90 Traktatu (obecnie art. 28 i art. 34 TFUE) i odwoływanie się do wyroku ETS z dnia 14 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 nie jest zasadne.

Jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-315/05 pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Istotą rozpoznawanej sprawy nie jest kwestia wysokości stawki podatku akcyzowego pobieranego od samochodów używanych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (a tego dotyczył wskazywany przez skarżącą wyrok ETS), a jedynie pobieranie tego rodzaju podatku od tej czynności, co jak już wyżej wskazano nie narusza regulacji Traktatowych.

Kasator ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nawet w sposób dorozumiany nie przedstawił na czym w jego ocenie polega błędna wykładnia poszczególnych przepisów wskazanych w pkt I ppkt b/ tej skargi. Zatem ten zarzut, poza tym co wyżej wskazano, nie poddaje się wnikliwej kontroli kasacyjnej.

Z tych przyczyn zarzuty zawarte w pkt I petitum skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego nie były zasadne.

Oznacza to, że przedstawiony powyżej kierunek wykładni przepisów prawa materialnego jest wzorcem do kontroli zarzutów zawartych w pkt II petitum skargi kasacyjnej dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Wbrew zarzutom skarżącej Sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając zasad zawartych w art. 120, 121 § 1, art. 122 i 187, art. 125 § 1, art. 191 o.p., gdyż dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, uprzednio zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe dopuściły wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny z art. 191 o.p. Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony.

Natomiast dokonanie przez organ, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też nieprzeprowadzenie niektórych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procesowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skarżącej organy nie prowadziły postępowania w wątkach ubocznych. Dla prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego istotnym było ustalenie jakie cechy projektowe zostały nadane przez producenta. Prawidłowe ustalenia, co do tego, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, zostały oparte o informacje uzyskane od przedstawiciela producenta w Polsce oraz od niemieckiej administracji. Także świadectwo homologacji i dokumenty rejestracyjne pojazdu dotyczące jego pierwotnego zarejestrowania wskazywały, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Oględziny pojazdu aczkolwiek przeprowadzone po jego przemieszczeniu z Niemiec do kraju wykazały, iż pojazd posiada cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadające pozycji CN 8703, tj.: czterodrzwiowe nadwozie hatchback, w pełni przeszkloną kabinę wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdego z siedzeń, jednolitą tapicerkę oraz ponadstandardowe wyposażenie zwiększające komfort jazdy. Taki stan pojazdu w dniu oględzin dowodzi, że jeżeli w samochodzie tym były wykonane pewne przeróbki w związku z wykorzystaniem go jako pomoc drogowa, to nie mogły one mieć charakteru nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie charakter zmian czasowych, przystosowujących pojazd do aktualnych potrzeb użytkownika. Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, organy słusznie oceniając niemieckie i polskie dokumenty rejestracyjne spornego pojazdu uznały, że zapis w dowodzie rejestracyjnym: "pojazd specjalny pomoc drogowa" jest niewystarczający dla ustalenia, iż zasadnicze przeznaczenie tego samochodu utraciło charakter określony w pozycji CN 8703. Trafnie przede wszystkim zwrócono uwagę, iż według niemieckiego prawa o ruchu drogowym (co wynikało z zapisów w niemieckim dokumencie rejestracyjnym pojazdu) zakwalifikowanie pojazdu do pomocy drogowej wymagało jedynie posiadania wskazanego wyposażenia.

Nie wynika zaś z okoliczności sprawy, aby w przedmiotowym pojeździe dokonano takich zmian konstrukcyjnych lub przystosowawczych, wskutek których zostałby on wyposażony w urządzenia umożliwiające mu wykonywanie funkcji odpowiednich dla pojazdu sklasyfikowanego do pozycji CN 8705. Skarżąca nawet nie usiłuje wykazywać, że pojazd ten został wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Jest bezsporne, że nie jest on pojazdem o podwoziu ciężarowym.

Chybione są zrzuty, iż organy podatkowe pominęły dowody rejestracyjne wydane dla tego samochodu. Dokumenty te, tak jak inne dowody zgromadzone w sprawie, zostały ocenione przez organy, które jedynie z tych ocen wyciągnęły wnioski odmienne niż strona skarżąca. Okoliczność, że skarżącą zakupiła sporny samochód w celu korzystania z niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jako pomoc drogowa – nie może oznaczać, iż w ten sposób pojazd ten utraci swoje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wbrew zarzutom Sąd I instancji trafnie przyjął, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 o.p. Jej uzasadnienie, jak to szczegółowo wskazał Sąd, zawiera wszystkie wymagane przez powołany przepis elementy. Natomiast zarzutem naruszenia art. 210 § 4 o.p. nie można kwestionować przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ocen co do zgromadzonych materiałów dowodowych i wniosków wyciągniętych z tych ocen.

Reasumując, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybione.

Wobec bezskuteczności zarzutów opartych o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za chybione należało uznać zarzuty zawarte w pkt I petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Skoro skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych w sprawie ustaleń, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. z uwagi na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, zatem oznacza to, że powołane przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.