Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 452/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę R. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], którą organ ten dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącej spółki, określając klasyfikację taryfową importowanego towaru, niezaksięgowaną kwotę cła i odsetek oraz podatku od towarów i usług. Organy celne rozpoznawały sprawę dwukrotnie, bowiem poprzednia decyzja organu I instancji z dnia [...] lipca 2010 r. została uchylona w całości przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2010, zaś sprawę przekazano wówczas do ponownego rozpoznania w celu dokonania dodatkowych ustaleń.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] listopada 2008 r. R. Sp. z o.o. (działając za pośrednictwem agencji celnej) dokonała zgłoszenia celnego (nr OGL [...]) 800 szt. dekoderów naziemnej telewizji cyfrowej - model: DTV-401T (określonych w fakturze jako "MPEG-4 HD Digital Receiver DTV-401T"), klasyfikując tenże produkt do kodu TARIC 8528 71 13 00 (obejmującego: Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu; - Aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu; - - Nieprzeznaczoną do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo; - - - Tunery wideo; - - - - Aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych /"set-top boxes with communication function"/) ze stawką celną 0%.
Po zwolnieniu towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie w sprawie kontroli wspomnianego zgłoszenia celnego. W toku tego postępowania organ celny ustalił, że z udostępnionej przez skarżącą spółkę specyfikacji technicznej importowanego urządzenia wynikało, że posiada ono interfejs sieciowy, który obejmuje gniazdo RJ45 i złącze Ethernet 10/100Mb/s dla realizacji funkcji interaktywnej, przy czym w specyfikacji technicznej - opisie funkcji wskazano m.in., że odbiornik zawiera modem dostępu do Internetu (z gniazdem Ethernet) wraz z funkcją umożliwiającą wymianę interaktywną. Organ stwierdził także, iż dekoder jest wyposażony w kontroler Ethernetu, który zrealizowany jest na układzie scalonym DM 9000A, a układ ten spełnia standard 10 Base-T. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wspomniany towar podlega zaklasyfikowaniu do kodu TARIC 8528 71 19 00 (obejmującego: Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu; - Aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu; - - Nieprzeznaczoną do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo; - - - Tunery wideo; - - - - Pozostałe) ze stawką celną 14%.
Towar nie może natomiast zostać zaklasyfikowany do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym, bowiem nie posiada wbudowanego modemu umożliwiającego dostęp do Internetu. Stanowisko to podzielił również Dyrektor Izby Celnej w [...], który - powołując się na wyjaśnienia importera - stwierdził, że dekoder nie posiada przetwornika sygnału internetowego tylko jest do niego podłączany (dysponuje funkcjonalnością umożliwiającą wykorzystanie sygnału internetowego). Ze strony internetowej producenta układu scalonego DM9000A wynika bowiem, że układ ten realizuje tylko funkcję kontrolera sieci Ethernet, natomiast funkcja modemu internetowego realizowana jest przez układy scalone innego typu. Dlatego Dyrektor Izby Celnej uznał, że importowane urządzenie nie jest w stanie samodzielnie przekształcać sygnału internetowego, czyli nie posiada modemu dostępu do Internetu, jak również w dniu zgłoszenia celnego nie posiadało funkcji wymiany interaktywnej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Sąd pierwszej instancji przytoczył określone w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 31 października 2007 r., s. 1; dalej powoływane jako "rozporządzenie nr 1214/2007") brzmienie reguły I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść kodu 8528 71 13, wskazując, że aby zaklasyfikować towar do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym, konieczne było spełnienie trzech warunków: 1) dekoder jest oparty na mikroprocesorach, 2) zawiera modem dostępu do Internetu i 3) posiada funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne prawidłowo uznały, że sporny towar nie spełnia drugiego ze wskazanych warunków, bowiem urządzenie nie jest w stanie samodzielnie przekształcać sygnału internetowego, tzn. nie posiada modemu dostępu do Internetu, a jedynie funkcjonalność umożliwiającą wykorzystywanie sygnału internetowego.
Sąd wskazał, że zgodnie z definicją zawartą na stronie Głównego Urzędu Statystycznego, urząd ten przyjmuje na potrzeby statystyki, że modemem jest: "Urządzenie elektroniczne przekształcające dane cyfrowe na sygnały analogowe i odwrotnie; sygnały analogowe na dane cyfrowe. Służy ono do przesyłania danych komputerowych za pośrednictwem sieci telefonicznych". Oznacza to, że modem zmienia sygnał cyfrowy na analogowy i odwrotnie, zmieniając (modulując/demodulując) częstotliwość przesyłanego sygnału z cyfrowego na analogowy i odwrotnie. W przypadku spornego towaru w specyfikacji technicznej załączonej i sporządzonej przez stronę znajduje się wprawdzie informacja o funkcjonalności dekodera polegającej m.in. na funkcji interaktywnej za pomocą modemu (z gniazdem Ethernet), jednakże w opisie technicznym tej specyfikacji wymienia się interfejs sieciowy, który składa się z gniazda RJ45 oraz złącza Ethernet 10/100/Mb/s - dla realizacji funkcji interaktywnej.
Zdaniem Sądu, samo gniazdo (złącze) nie jest jednak w stanie modulować sygnałów. Funkcji modulowania sygnału internetowego nie realizuje również Ethernet, choć niezbędne jest do zrealizowania połączenia z Internetem. Układ scalony DM 9000A realizuje tylko (co wynika ze strony internetowej producenta) funkcję kontrolera sieci Ethernet i do połączenia z siecią zewnętrzną potrzebuje sieci Ethernet, transmitującej sygnał cyfrowy o ustalonych parametrach, natomiast funkcja modemu internetowego realizowana jest przez układy scalone innego typu.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, poza twierdzeniami strony i sporządzoną przez nią instrukcją obsługi i specyfikacją techniczną, nie ma żadnych innych danych pochodzących od producenta czy też opisu technicznego urządzenia, które wskazywałyby na istnienie w dekoderze modemu wewnętrznego. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że wskazując na funkcję internetową skarżąca niejako w sposób pośredni twierdzi, iż sposób pracy urządzenia świadczy o istnieniu modemu. W ocenie Sądu, sam dostęp do Internetu to jednak zbyt mało, aby można było przesądzić, że urządzenie DTV-401T ma modem. Dwukierunkowy dostęp do sieci zapewnia także karta sieciowa, która modemem nie jest. Zarówno bowiem karta sieciowa, jak i modem, posiadają funkcje interaktywne, tj. umożliwiają dwustronną komunikację (wymianę informacji) między siecią internetową lub ethernetową a urządzeniem. Konkludując Sąd stwierdził, że nie można stwierdzić, iż dekoder posiada wbudowany modem, choć realizuje funkcje interaktywne i dostępu do sieci Internet.
Za nietrafne uznał Sąd pierwszej instancji również zarzuty błędnej wykładni warunków klasyfikacji zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 112, s.
8) opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. i dotyczących kodu 8528 71 13, gdyż Noty nie stanowią norm prawa materialnego. Sąd uznał, że organ celny I instancji prawidłowo odczytał te Noty przy interpretacji wskazanego kodu TARIC.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła R. Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o orzeczenie o kosztach sądowych w postępowaniu kasacyjnym na podstawie norm przepisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:
- - polegające na błędnej wykładni tj. nieprawidłowym w odniesieniu do przyjętych reguł interpretacji rozumieniu treści obowiązującego art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1; dalej powoływanego jako "rozporządzenie nr 2658/87"),
- - poprzez wadliwe zastosowanie niewłaściwego kodu TARIC (Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich), które to kody wydaje się w oparciu o art. 2 rozporządzenia nr 2658/87, albowiem błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny (uznanie, że DTV-401T nie posiada parametrów modemu) doprowadził do zastosowania wadliwego kodu TARIC 8528 71 19 00, a winno się urządzenia zakwalifikować pod kod TARIC 8528 71 13 00.
W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła w szczególności, że Sąd pierwszej instancji powstałe w sprawie wątpliwości w zakresie definicji modemu oparł nie o Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, ale o definicję modemu wskazaną na stronie Głównego Urzędu Statystycznego, co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd, że dekoder DTV-401T nie realizuje warunku dostępu do Internetu. Definicje te różnią się przede wszystkim sposobem scharakteryzowania sygnałów, które ulegają przekształceniu w modemie. Definicja z Not wyjaśniających mówi o modulacji i demodulacji sygnałów danych wyjściowych, jak i wejściowych, nie precyzując jednak, że przekształcenie to zmienia charakter sygnału z cyfrowego na analogowy i odwrotnie.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w zakresie odnoszącym się do modemu stanowią, iż "modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych. Umożliwia to dwukierunkową komunikację w celu uzyskania dostępu do Internetu". W toku postępowania celnego spółka wykazała, że urządzenie DTV-401T na styku z siecią Ethernet moduluje sygnały danych wyjściowych i demoduluje sygnały danych wejściowych wykorzystując fazową modulację sygnału cyfrowego (tzw. kodowanie Manchester) oraz że realizacja tej funkcji opiera się na układzie scalonym DM9000A wbudowanym w urządzenie DTV-401T. Strona wyjaśniła wówczas również, że dzięki temu układowi scalonemu dekoder umożliwia użytkownikowi dostęp do Internetu. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, powyższe akty przesądzają, że odbiornik DTV-401T posiada wewnętrzny modem dostępu do Internetu, ponieważ zgodnie z zacytowanym brzmieniem Not wyjaśniających moduluje on i demoduluje zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych, co umożliwia dwukierunkową komunikację w celu uzyskania dostępu do Internetu, a z uwagi na fakt modulowania i demodulowania sygnałów nie może być uznany za urządzenie nie będące modemem, a jednocześnie wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej spółki, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku odwoławczym wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni reguł interpretacji w rozumieniu art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 oraz wadliwym zastosowaniu kodu TARIC 8528 71 19 00, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. uznaniu, że urządzenie DTV-401T nie posiada parametrów modemu.
Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy na wstępie przypomnieć, że powszechnie przyjmuje się, iż "niewłaściwe zastosowanie" to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może natomiast polegać na zakwestionowaniu przez stronę ustaleń faktycznych.
Zastosowanie prawidłowego kodu TARIC jest wynikiem ustaleń faktycznych. O ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące dany produkt w sposób najbardziej szczegółowy. W tym celu niezbędne jest ustalenie rodzaju importowanego towaru z uwzględnieniem jego budowy, przeznaczenia i funkcji, jakie wykonuje.
Ze stanu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który stanowił podstawę orzekania w sprawie wynika, że importowane dekodery (model DTV-401T) nie posiadały wbudowanego modemu dostępu do Internetu. Urządzenie to nie jest bowiem w stanie samodzielnie przekształcać sygnału internetowego, tzn. nie posiada modemu dostępu do Internetu, a jedynie funkcjonalność umożliwiającą wykorzystanie sygnału internetowego. Do uzyskania dostępu do Internetu konieczne jest podłączenie dekodera do zewnętrznego modulatora sygnału internetowego. Jedyną funkcjonalnością urządzenia było po połączeniu się z serwerem R. wyświetlenie komunikatu z adresem importera oraz monitorowanie stanu połączenia.
W skardze kasacyjnej strona nie wskazała zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny jako podstawę faktyczną orzekania przyjął zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne. W takim stanie sprawy zastosowanie kodu TARIC 8528 71 19 00 dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uznać należy za prawidłowe.
W dniu zgłoszenia celnego dekoderów naziemnej telewizji cyfrowej (model DTV-401T) obowiązywało rozporządzenie nr 1214/2007. Właściwa klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w części pierwszej załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Reguła 1. określa, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami".
Natomiast zgodnie z regułą 6. "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Mając na uwadze treść reguł 1. i 6. stwierdzić należy, że do kodu CN 8528 71 13 zalicza się: "Aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("set-top boxes with with communication function")" Kod ten określa m.in. parametry techniczne jakie musi spełniać klasyfikowane do niego urządzenie.
Warunki klasyfikacji tzw. set-top box-ów do kodu 8528 71 13 sprecyzowane zostały w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonych w dniu 7 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE C 112, s.
8) na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a) akapit drugi rozporządzenia nr 2658/87. Zgodnie z tymi Notami wyjaśniającymi, do podpozycji 8528 71 13 należało zakwalifikować "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", rozumiane jako urządzenia bez ekranu, składające się z następujących głównych części składowych: mikroprocesora, tunera wideo i modemu. Znajdujące się Notach sformułowania odnoszące się do modemu wskazywały, że modelują one i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych. Umożliwia to dwukierunkową komunikację w celu uzyskania dostępu do Internetu. Natomiast urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modelują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Modem musi być wbudowany w set-top boks. Set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji.
Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę: postanowienia 1. i 6. ORINS, opis kodów CN z podpozycji 8528 71, a także Noty wyjaśniające do Taryfy celnej oraz dokumenty załączone w dniu odprawy do zgłoszenia celnego z dnia 6 listopada 2008 r., a także protokół pokontrolny i dokumenty zgromadzone w toku postępowania stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, uznając, że objęte zgłoszeniem celnym dekodery naziemnej telewizji cyfrowej należy zakwalifikować do kodu TARIC 8528 71 19 00, jako "Pozostałe" (Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu; - Aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu; - - Nieprzeznaczona do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo; - - - Tunery wideo; - - - - Pozostałe).
W kontekście dokumentacji charakteryzującej towar, Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że organom celnym nie sposób postawić skutecznego zarzutu wadliwej interpretacji unormowań Taryfy celnej, gdyż zastosowały one prawidłowo postanowienia. reguł 1. i 6 ORINS.
Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego - wobec niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń dotyczących budowy towaru oraz sposobu interpretacji postanowień Wspólnotowej Taryfy celnej - nie miało wpływu na wynik sprawy powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na definicję "modemu" przyjętą do celów statystycznych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przedstawił zawarty w Notach wyjaśniających opis podpozycji 8528 71 13, a jedynie pomocniczo - wobec braku w Taryfie celnej pojęcia "modem" - powołał się na definicję modemu zawartą na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (przyjętą na potrzeby statystyki) jako dodatkowe uzasadnienie dla prawidłowości stanowiska organów.
W tym stanie rzeczy, skoro z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie miał wbudowanego modemu, który przekształcał sygnał do i z Internetu, to prawidłowo towar ten został klasyfikowany w oparciu o zasady określone regułą 1. i 6. ONRIS do kodu CN 8528 71 19. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.