Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1129/16 oddalił skargę K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie, uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I Naruszenie prawa materialnego, tj.:
- a) art. 104 ust. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez bezpodstawne zastosowanie w/w przepisu;
- b) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie opinii rzeczoznawcy nr 128-C-2016 z dnia 17 maja 2016 r. pana Roberta Przybysza w sytuacji, gdy została wykonana na podstawie zdjęć internetowych z giełdy ubezpieczeniowej bez oględzin i sprawdzenia w warunkach warsztatowych na stanowisku diagnostycznym;
- c) art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Rozporządzenia Rade EW nr 29/3/92 z dnia 12 października 1992r. Ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego niezastosowanie;
- d) art. 100 ust 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 104 ust. 8-9 u.p.a., poprzez uznanie, iż cena zapłacona przez skarżącego, będąca przedmiotem postępowania, całkowicie odbiega od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim;
- e) art. 122, art. 180 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie jednego oferenta karmena.com ze strony internetowej USA reprezentującego (drugą rękę) nieadekwatnego do zakupu bezpośrednio na giełdzie ubezpieczeniowej, jak było w przypadku skarżącego;
II Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji sprzeczności ustaleń dokonanych przez Sąd z treścią zebranego materiału dowodowego, polegającego na uznaniu, iż organ podatkowy do wyceny średniej wartości samochodu na rynku USA przyjął model 2014 r., w sytuacji gdy sprawa dotyczy modelu 2015 r., w szczególności w sytuacji, gdy Urząd Celny znał datę produkcji auta, jak również posiadał wiedzę, że auta wyprodukowane od 1 stycznia do 30 czerwca posiadają rzeczywisty rok produkcji, zaś auta wyprodukowane od początku lipca do końca grudnia mają rok produkcji następnego roku;
- b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącego i braku oceny Sądu, co do zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, brak wskazania, które z ustaleń organ - sąd uznał za wyjaśnione i przyjął a których nie, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez WSA w Białymstoku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ze względu jednak na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie uwag odnośnie wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Sąd kasacyjny nie może doprecyzowywać podstaw kasacyjnych ani domyślać się intencji strony, co do zamiaru postawienia konkretnych zarzutów.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
W skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego (pkt Ia petitum) tj. "art. 104 ust." ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wskazuje w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu ale także nie precyzuje jednostki redakcyjnej przepisu, którego naruszenie zarzuca. Wskazania zatem wymaga, że art. 104 ustawy o podatku akcyzowym zawiera 13 ust. zaś w ramach ust. 1 pkt 1,2 i 3. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej.
W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego w pkt I c petitum, wymieniono art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niezastosowanie, przy czym uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do wskazanego zarzutu. Tym samym sformułowanie tego zarzutu uniemożliwia również dokonanie kontroli instancyjnej.
Zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt-u I d petitum skargi kasacyjnej nawiązuje do niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych, ograniczając się jedynie do wskazania, że do naruszenia wymienionych w nim przepisów doszło przez "uznanie, iż cena zapłacona przez skarżącego całkowicie odbiega od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim". Przypomnienia zatem wymaga, że niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
Pozostałe zarzuty (I b i e) wprawdzie wywodzone z podstawy art. 174 pkt 1 p.p.s.a., odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania art. 187 § 1, art. 188 i 191 oraz art. 122, 180 ustawy Ordynacja podatkowa (podlegać mogą zatem ocenie z punktu naruszenia procedury) poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie opinii rzeczoznawcy wykonanej na podstawie zdjęć internetowych z giełdy ubezpieczeniowej bez oględzin w warunkach warsztatowych a także na podstawie jednego oferenta ze strony internetowej USA reprezentującego (drugą rękę), nieadekwatnego do zakupu bezpośrednio na giełdzie, jak w przypadku skarżącego.
Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie akcentuje ewentualnych naruszeń wskazanych przepisów w kontekście ich istotności na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi znajdują się jedynie argumenty polemiczne wobec dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń. Kasator natomiast pomija, że biegły powołany w sprawie dokonał wyceny wartości samochodu, na podstawie danych przedstawionych przez samego skarżącego w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co istotne, jak wynika z materiału dowodowego, na co wskazywał organ jako niekonsekwencję, skarżący uznał przedstawienie dwóch fotografii i wykazu uszkodzeń za wystarczająco obrazujące stan samochodu w momencie przedstawienia tych zdjęć i wykazu organowi I instancji natomiast te same, przedstawione przez siebie dowody, ocenił jako materiał zupełnie niewiarygodny do wyceny stanu pojazdu przez rzeczoznawcę. Mimo podnoszonych twierdzeń w toku postępowania w piśmie z 5 czerwca 2016 roku, skarżący kasacyjnie nie przedłożył żadnych dowodów na ich poparcie.
Zarzut braku podstaw do dokonania oceny jedynie na podstawie zdjęć internetowych z giełdy ubezpieczeniowej, bez oględzin i sprawdzenia w warunkach warsztatowych na stanowisku diagnostycznym, zdaje się w sposób nieuprawniony nie dostrzegać, że samochód stanowiący przedmiot wyceny przez rzeczoznawcę, został sprzedany po trzech tygodniach od jego sprowadzenia do Polski zaś wszystkie uszkodzenia pokolizyjne zostały naprawione i w dniu 25 czerwca 2015 roku, sprawny technicznie pojazd, przeszedł pozytywnie badania techniczne i został sprzedany za 160 000 złotych, tj. za zdecydowanie wyższą cenę od wskazywanych przez skarżącego kasacyjnie cen, mających być właściwymi dla rynku polskiego (109 000 zł., 119 000 zł., 126 000 zł.).
Skarżący kasacyjnie nie bierze także pod uwagę, że obowiązujące przepisy odnoszą się do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego rozumianej jako wartość na rynku krajowym, nie wartość na rynku kraju zakupu.
Z powyższych przyczyn zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione.
Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania określone w pkt II a i b, których sposób sformułowania uzasadnia łączne rozpoznanie.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 tej ustawy (pkt II a petitum) poprzez oddalenie skargi w sytuacji sprzeczności ustaleń dokonanych przez Sąd z treścią zebranego materiału dowodowego (...) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez (...) nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącego i braku oceny co do zgodności z prawem ustaleń organu, w tym braku wskazania przez Sąd, które z ustaleń Sąd uznał za wyjaśnione a które nie, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi (pkt II b petitum).
Zarzuty te należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Zgodnie z nim uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nazbyt ogólny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. Tymczasem sformułowane zarzuty pkt II a i b petitum skargi kasacyjnej, wyłącznie ograniczają się do kwestionowania prawidłowości oceny Sądu I instancji w zakresie zaakceptowanego przez ten Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy.
Sąd pierwszej instancji spełnił wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i oddalając skargę, nie poprzestał na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., dokonał bowiem wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadził - przy uwzględnieniu przyjmowanego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego - kontroli prawidłowości ich subsumcji (zastosowania) przez organ. Wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek przeprowadzenia przez sąd administracyjny pełnej, niezależnej od przywołanych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego nie oznacza i nie może oznaczać - już choćby ze względu na zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a. dyspozycję prawidłowego uzasadnienia wyroku - pominięcia lub częściowego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w skardze tak w zakresie zarzutów, jak też przywołanej na ich poparcie argumentacji.
Nie stoi przy tym w sprzeczności z powyższą zasadą pozostawienie przez Sąd na uboczu swoich rozważań tych pojedynczych zarzutów skargi, które są obojętne dla istoty problemu prawnego, zaś stanowiące wynik rozważań w sferze faktycznej i prawnej danej sprawy uzasadnienie Sądu nie pozostawia wątpliwości co do słuszności rozstrzygnięcia, zważywszy na przedstawiony tok rozumowania, co w omawianej sprawie miało miejsce.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji oraz za udział w rozprawie przed NSA, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 100% stawki minimalnej – 3600 zł.