Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 593/15 po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję; zaś w pkt II. zasądził zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił P. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki I. rok produkcji 2007 r. w kwocie 3.777 zł.
Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że podatnik ww. samochód nabył wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem organu, samochód ten z uwagi na cechy konstrukcyjne jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jest to pojazd typu pickup. Posiada dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z wyposażeniem zabezpieczającym (jak pasy bezpieczeństwa), przeszklone panele boczne, drzwi dla kierowcy i pasażera z przodu oraz dla pasażerów z tyłu.
Ponadto jego wnętrze wyposażone jest w tapicerowaną podłogę, welurową podsufitkę, radio, popielniczki, oświetlenie i wentylację, elektryczne szyby w przednich i tylnych drzwiach, ogrzewaną tylną szybę, głośniki, uchwyty dla pasażerów, schowki w drzwiach, co jest charakterystyczne dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. W tych okolicznościach, zdaniem organu, sporny samochodów jako zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje długość podłogi w przestrzeni towarowej odniesiona do rozstawu osi samochodu. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego w kraju, tj. 15 marca 2011 r.
Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Sąd I instancji uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie zaznaczył, że spór pomiędzy organem a podatnikiem dotyczył zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej.
WSA podkreślił, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.
W dalszej kolejności WSA wskazał na treść art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011, nr 108, poz. 626 ze zm. - u.p.a.) zawierającego definicję legalną samochodu osobowego, stanowiącego element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Sąd I instancji wskazał, że z akt podatkowych analizowanej sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się omawiany pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Poddano też ocenie poddano przedstawione przez podatnika dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. WSA zaznaczył, że z ustaleń organu, których podatnik dotychczas nie podważył, wynika, że omawiany samochód posiada dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z wyposażeniem zabezpieczającym (jak pasy bezpieczeństwa), przeszklone panele boczne, drzwi dla kierowcy i pasażera z przodu oraz dla pasażerów z tyłu.
Ponadto jego wnętrze wyposażone jest w tapicerowaną podłogę, welurową podsufitkę, radio, popielniczki, oświetlenie i wentylację, elektryczne szyby w przednich i tylnych drzwiach, ogrzewaną tylną szybę, głośniki, uchwyty dla pasażerów, schowki w drzwiach. Zdaniem organu, są to cechy charakterystyczne dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Organ jednak nie stwierdza, aby samochód charakteryzował się luksusowym wyposażeniem i nie ustalił długości powierzchni towarowej, a następnie nie odniósł jej do rozstawu osi pojazdu.
Zdaniem WSA organ nie wykazał jakie cechy samochodu mają stanowić o jego luksusowym wyposażeniu, nie zaś podstawowym. W ocenie Sądu I instancji lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniesiona do rozważań TSUE w sprawie sygn. C-486/06 prowadzi do jednoznacznego wniosku, w myśl którego organ powołał się na stanowisko TSUE jedynie wybiórczo, pomijając przy tym istotne argumenty przyjęte przez Trybunał, pomocne dla prawidłowego klasyfikowania pojazdu typu pickup do właściwego kodu CN. Luka w powyższym zakresie powoduje, że aktualnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, w którym przyjmuje zasadnicze przeznaczenie pojazdu nabytego przez podatnika do przewozu osób. Gdyby bowiem okazało się, że mamy do czynienia z samochodem pickup, którego wyposażenie nie jest bardzo luksusowe, a jedynie podstawowe, powszechnie stosowane, to kryterium polegające na zestawieniu długości powierzchni towarowej i rozstawu osi pojazdu może przesądzić, że w istocie zasadniczym przeznaczeniem analizowanego samochodu jest przewóz towarów, zgodnie z zapatrywaniem podatnika.
Sąd zaznaczył, że przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organ zawiera istotne braki. Ich uzupełnienie może doprowadzić organ do zasadniczo odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W ocenie WSA doszło ze strony organu do istotnego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015, poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.). Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany ocenić cechy samochodu nabytego przez podatnika z punktu widzenia ich charakteru czy to podstawowego, czy też luksusowego (bardzo luksusowego), zaznaczając, że w tym pierwszym przypadku organ nie może pomijać ustalenia i rozważenia dodatkowego kryterium, polegającego na odniesieniu długości powierzchni towarowej do rozstawu osi pojazdu.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę i oddalenie skargi lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987r. str. 1, z późń. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm. oraz rozporządzenia Komisji (UE) Nr 861/2010 z dnia 05.10.2010r. zmieniające Załącznik 1 do w/w Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (konkretnie pkt 1-5 podsekcji A "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej", Sekcji I "Ogólne reguły", części pierwszej "Przepisy wstępne" załącznika nr 1 "Nomenklatura Scalona"), a także pozycji 8703 i 8704 zawartych w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" Sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz.
UE C.2006.50.1) - skutkujące przyjęciem, iż kwalifikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8703, winna być poprzedzona oceną jego charakteru, czy to podstawowego, czy to luksusowego, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania ustaleń w zakresie długości powierzchni towarowej do rozstawu osi pojazdu bez uwzględnienia cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, wskazujących na jego zasadnicze osobowo-towarowe przeznaczenie, co zostało wskazane w materiale dowodowym w sprawie, a tym samym zasadność przyjętej kwalifikacji do pozycji 8703. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
W zarzucie kasacyjnym skarżący organ wskazuje na naruszenie przepisów skutkujące przyjęciem, iż kwalifikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8703, winna być poprzedzona oceną jego charakteru, czy to podstawowego, czy to luksusowego, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania ustaleń w zakresie długości powierzchni towarowej do rozstawu osi pojazdu bez uwzględnienia cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, wskazujących na jego zasadnicze osobowo-towarowe przeznaczenie.
Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut co do swej istoty jest nieusprawiedliwiony i nie mógł doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd I instancji uchylił bowiem zaskarżoną decyzję wskazując na braki w ustaleniach faktycznych. Zauważył, że w sprawie zostały przeprowadzone oględziny, ale nie ustalono długości powierzchni towarowej w stosunku do rozstawu osi pojazdu, które to kryterium może przesądzić, że w istocie zasadniczym przeznaczeniem analizowanego samochodu jest przewóz towarów, zgodnie z zapatrywaniem podatnika. Z taką oceną należy się zgodzić, dlatego też zaskarżony wyrok w zakresie podjętego rozstrzygnięcia zasługiwał na pełną aprobatę.
Nie można jednak zaakceptować argumentacji Sądu I instancji co do tego, że kwalifikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8703, winna być poprzedzona oceną jego charakteru, czy to podstawowego, czy to luksusowego, bez uwzględnienia cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, wskazujących na jego zasadnicze osobowo-towarowe przeznaczenie. W tym zakresie stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej należało uznać za uprawnione.
W ocenie NSA stosunek długości powierzchni towarowej do rozstawu osi w pojeździe typu pickup jest cechą projektową istotną z punktu widzenia klasyfikacji tych pojazdów do kodu CN 8703 lub 8704 Nomenklatury Scalonej, w konsekwencji decydującą o uznaniu danego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że w przypadku samochodu typu pickup kryterium 50% długości jest tą granicą, która wynika z Not wyjaśniających i posiada znaczenie w zakresie klasyfikacji pojazdu w aspekcie prawno podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 356/15, LEX nr 2400257).
Według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w wyjaśnieniach do pozycji CN 8703 określenie "samochód osobowo-towarowy" oznacza pojazd przeznaczony do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcyjnej do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnić należy, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanej w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1.
Zgodnie z tą nowelizacją, pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup oraz pojazdy typu wan.
Pojazd typu pickup posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie (a) zamknięta kabina do przewozu osób i (b) otwarta lub zamknięta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one dwie osie.
Jak wynika z not wyjaśniających decydujące znaczenie dla przyporządkowania danego pojazdu do określonej pozycji posiada, wskazana w tych notach, proporcja. Jeżeli maksymalna, wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu to pojazd powinien zostać klasyfikowany do pozycji 8703. Z not wyjaśniających wynika więc, że pojazdy, w których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, mają być klasyfikowane do pozycji 8704.
Podkreślić należy, że z ww. Not wynika jednoznacznie obowiązek klasyfikacji danego pojazdu ("...takie pojazdy mają być klasyfikowane...") do pozycji 8704 w przypadku spełnienia powyższych przesłanek. Już bowiem z literalnego brzmienia ww. not wyjaśniających wynika zatem, że istnieje obowiązek klasyfikowania do tej pozycji pojazdów, w których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa 50% długości rozstawu osi pojazdu. Należy zauważyć, że treść powyższej noty nie stanowi wskazówki, że ww. pojazdy mogą być klasyfikowane do kategorii 8704. Powyższa przesłanka została sformułowana w sposób kategoryczny, wskazujący, że pojazdy "...mają być..." klasyfikowane do pozycji 8704.
Przechodząc natomiast do kwestii luksusowego charakteru pojazdu, stwierdzić jednoznacznie należy, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, iż z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 wynika, że na gruncie klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej nie jest istotne zasadnicze przeznaczenie pojazdu oceniane wg jego cech i właściwości. Przekonuje do takiego stanowiska właśnie treść uzasadnienia powołanego wyroku TSUE, a konkretnie jego tezy 23, 24 i 27, w których Trybunał odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, stwierdza jednocześnie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące dla klasyfikacji.
W pierwszej z nich wskazuje, że należy przede wszystkim przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27). W drugiej z tez zauważa, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).
Natomiast w trzeciej stwierdza, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. 'Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób' główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu 'przeznaczony' wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 40).
W ocenie NSA, nie ulega wątpliwości, co potwierdza też bogate i jednolite orzecznictwo NSA, np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1390/11, LEX nr 1336169, że w zakresie klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej kryterium decydującym dla tej klasyfikacji jest zasadnicze przeznaczenie towaru (pojazdu), co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. W konsekwencji według tego kryterium należy dokonywać oceny pojazdów na gruncie Nomenklatury Scalonej.
Zdaniem NSA nie można przyjąć, aby decydujące dla klasyfikacji znaczenie miało luksusowe wyposażenie pojazdu. Należy bowiem podkreślić okoliczności faktyczne sprawy rozpoznanej przez TSUE. Wynika z nich, że samochody oceniane przez Trybunał w sprawie C- 486/06, to pojazdy, które były wskazane w ramach zgłoszeń celnych z lat 1995-1997. Orzeczenie TSUE pochodzi z roku 2007, a przedmiotowy pojazd nabyty został w roku 2011, tak więc różnica czasowa pomiędzy tymi pojazdami to kilkanaście lat, co w ocenie NSA ma niebagatelne znaczenie. Podkreślić bowiem należy, że wyposażenie pojazdu, które kiedyś miało charakter luksusowy, po upływie kilkunastu lat już takiego charakteru nie posiada. Wymienione ówcześnie przez TSUE sterowane elektrycznie lusterka, uchylane w ten sam sposób szyby, sprzęt stereo z odtwarzaczem CD, system ABS, czy sportowe felgi, to w dacie nabycia opodatkowanego pojazdu standard, z pewnością wyposażenie to nie stanowi wyposażenia luksusowego. Takie wyposażenie nie może zatem decydować o klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej.
Wobec uznania postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu co do jego istoty za niezasadny, organ odwoławczy zobowiązany będzie podczas ponownego rozpoznania sprawy do jej rozstrzygnięcia z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi za nieusprawiedliwiony i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.