Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 1131/12) oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w Z., postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Ford Focus C-Max.
Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 588,00 zł., uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym. W uzasadnieniu podniósł, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech świadczących, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Takie cechy to m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdził, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford, model Focus C-Max, nr nadwozia [...], rok produkcji w 2006 r., pojemność skokowa silnika – 1997 cm3. Dowody w postaci: oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] maja 2011r., informacje dotyczące homologacji, potwierdzające, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, wyjaśnień złożonych przez świadka w toku przesłuchania oraz dokumentacji otrzymanej z Urzędu Miejskiego potwierdziły, że przedmiotowy samochód posiada cechy wymienione pod pozycją CN 8703 – takie jak dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, szybami we wszystkich drzwiach, oświetlenie, głośniki audio na tylnych drzwiach, jednakową wykładzinę podłogową na całej długości pojazdu.
Organ stwierdził też, że w związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie samochodu [...] kwietnia 2010 r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania – kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z [...] kwietnia 2010 r. przeliczoną na walutę polską.
Dyrektor Izby Celnej, który orzekał w sprawie na skutek odwołania wniesionego przez R. S., decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] czerwca 2012 r.
Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo zaklasyfikowano nabyty przez stronę pojazd do kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. W związku z tym dokumenty przedłożone przez skarżącego, związane z rejestracją pojazdu, czy to w Polsce czy to w państwie jego nabycia, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę R. S. stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód marki Ford Focus C-Max został wyprodukowany jako osobowy. Wnika to z informacji udzielonej przez Ford Polska Sp. z o.o., że Ford fokus C-Max został wyprodukowany i opuścił fabrykę, jako auto kategorii osobowej, przeznaczone do przewozu osób i ładunku. opuszczają fabrykę w wersji osobowej, dowodu z oględzin samochodu z [...] maja 2012 r. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, które potwierdzają jego zasadnicze przeznaczenie. Zdaniem Sądu, skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy, to został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy i ogólny wygląd zewnętrzny, trafnie wykazane przez organy podatkowe.
Sąd podkreślił, że dla opodatkowania nabytego samochodu akcyzą nie ma znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego.
W związku z tym organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenie skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z tych powodów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a z uwagi na prawidłowość klasyfikacji taryfowej poprawnie zastosowały art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
WSA odniósł się także do dowodu w postaci pisma Ford Polska Sp. z o. o., w którym firma wyjaśniła, że pojazdy Ford (o właściwych numerach nadwozia – w tym i pojazd którego dotyczy niniejsza sprawa) opuściły fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie mogły zostać przerobione na ciężarowe, kategorii N1 w etapie poprodukcyjnym na lokalnej homologacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do podważania uprawnień Ford Polska Sp. z o. o. do udzielenia takiej informacji. Dlatego tez należało przyjąć, że konstrukcyjnie samochód Ford Focus C-Max został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdzało to słuszność poglądu organów, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta.
Sąd podkreślił również, że w samochodzie o numerze nadwozia [...] nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), co potwierdzają oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, zeznania właściciela pojazdu R. O., który nabył go bezpośrednio od skarżącego. Z protokołu oględzin wynikało, że badany samochód posiada: dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz z pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, ściany boczne wyłożone tapicerką, brak mechanizmu umożliwiającego otwarcie okien w tylnych drzwiach, na tylnych drzwiach znajdują się zaślepki w miejscu tych mechanizmów. Aktualny właściciel pojazdu R. O. dokonał po zakupie samochodu jednej przeróbki, która polegała na zamontowaniu tylnego środkowego pasa bezpieczeństwa oraz zagłówka.
Należy dodać, że pojazd w dniu zakupu był wyposażony w tylną kanapę z dwoma pasami bezpieczeństwa oraz nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od części bagażowej.
R. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:
- - uznanie za udowodnione okoliczności, co do których, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, oraz wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, brak było podstaw – to jest przyjęcie, że pojazd Ford Focus C-Max o numerze nadwozia [...] stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,
- - stwierdzenie prawidłowości czynności w postaci oddalenia przez organ podatkowy zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz o zwrócenie się do właściwych organów administracji Królestwa Danii z pytaniem, z jakich powodów pojazd został w tym kraju zarejestrowany jako ciężarowy, czy posiadał stosowną homologację, a jeżeli tak – na jakiej podstawie została ona wydana – które to dowody w sposób oczywisty zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,
- - przyjęcie, że organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy, potrzebny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, i w sposób pełny go rozpatrzył, podczas gdy organ ten pominął w całości istotne wnioski dowodowe, zgłoszone przez skarżącego, opisane w tirecie poprzedzającym;
- 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, i w konsekwencji obciążenie go z tego tytułu podatkiem akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W związku z tym wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował działanie organów podatkowych, które w sprawie zebrały wystarczający materiał dowodowy dla potrzeb ustalenia, że sprowadzony przez skarżącego z Danii i przemieszczony na terytorium Polski samochód Ford Fokus C-Max spełniał, wymagane dla objęcia go akcyzą, kryteria przewidziane w pozycji kodu CN 8703, a więc pojazdu głównie przeznaczonego raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.
Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił stanowisko organów podatkowych, że omawiany samochód posiadał zasadnicze cechy samochodu osobowego, a w szczególności, wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczy wyposażenie w 5 przeszklonych drzwi, 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa zamontowanych na oryginalnych mocowaniach, jednakowa tapicerka siedzeń przednich i tylnej kanapy. Podzielić więc należy Sądu pierwszej instancji, że mimo duńskiej rejestracji, jako pojazdu ciężarowego, w rzeczywistości sporny pojazd jest samochodem osobowym. Jego ogólny wygląd i wyposażenie, pomimo dokonanych przeróbek, nie zmieniły trwale zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego, na co zresztą wskazuje jego późniejsza rejestracja, jako samochodu osobowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do ustalenia kryteriów, jakimi kierowały się duńskie organy, rejestrując omawiany pojazd, jako samochód ciężarowy. Po pierwsze, dla ustalenia prawidłowej pozycji CN 8703 dla potrzeb zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy rejestracja pojazdu, jako ciężarowego, nie jest w tym zakresie miarodajnym dowodem. Natomiast przesądzający jest obiektywny stan rzeczy, a wiec odnoszący się do przeznaczenia pojazdu, jego cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i wyposażenia. To zaś w świetle prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia, jak to niewadliwie ustalono w sprawie, że sporny samochód jest głównie przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a więc podlega podatkowi akcyzowemu. Ponadto zasady rejestracji pojazdów, obowiązujące w Danii, nie mogą być miarodajne na terytorium Polski, a tym bardziej wyznaczać zasad kwalifikacji pojazdu do właściwej Scalonej Nomenklatury (CN).
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.
W związku z prawidłowym ustaleniem, że omawiany samochód jest samochodem osobowy, stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.