Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 423/10, oddalił skargę P. H.-P.-U. "W." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. P.H.P.U. "W." Spółka z o.o. w K. wniosła o zwrot nadpłaconej w dniu [...] grudnia 2005 r. akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w kwocie nadpłaty 10.506,00 zł.
Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 8.674,00 zł, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. G. C., ujętego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]. Do obliczenia kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745; dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty), organ celny jako średnią wartość rynkową samochodu osobowego przyjął kwotę 47.000,00 zł, wyjaśniając, że została ona ustalona na podstawie Informatora Rynkowego Samochody Osobowe – Eurotaxglass nr 11/2005, str. 680.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W celu uwzględnienia stanu technicznego nabytego przez skarżącą pojazdu przy określaniu średniej wartości rynkowej samochodu zarejestrowanego w kraju, organ odwoławczy pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. zwrócił się do spółki o złożenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej uszkodzenia przedmiotowego pojazdu w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz fakt dokonywania napraw. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona nie przedłożyła żądanych dokumentów; oświadczyła natomiast, że przedmiotowy pojazd był sprawny i nie podlegał naprawom.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę strony na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji i w podobnym stanie technicznym oraz posiadającego standardowe wyposażenie, co samochód nabyty przez stronę. Wobec braku danych pozwalających ustalić stan techniczny nabytego samochodu oraz jego wyposażenie, organy podatkowe w sposób uprawniony, rozstrzygając wniosek o zwrot nadpłaty, odwołały się do Informatora Rynkowego Samochody Osobowe – Eurotaxglass’s nr 11/2005, str. 680, dla ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego sprzedawanego w kraju tej samej marki, modelu i roku produkcji, co pojazd nabyty wewnątrz Wspólnoty przez skarżącą spółkę.
Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły średnią wartość rynkową samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju na 47.000,00 zł, właściwie dokonały wyliczenia podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej tego typu auta, co nabyty przez skarżącego, na kwotę 4.612,00 zł, a następnie prawidłowo zastosowały art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej: O. p.), wyliczając nadpłatę podlegającą zwrotowi jako różnicę kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę i kwoty akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, która to kwota wyniosła 8.674,00 zł, a nie jak wnioskowała skarżąca 10.506,00 zł.
W ocenie Sądu zbędnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zwłaszcza że przeprowadzony niemalże po 5 latach po zakupie samochodu i tak nie mógłby dać wiarygodnego obrazu stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, w jakim znajdował się w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego we wrześniu 2005 r. Wobec braku współdziałania ze strony podatnika w ustaleniu wyposażenia nabytego samochodu, organy przyjęły wyposażenie standardowe i posłużyły się licencjonowanym katalogiem pojazdów. Sąd wskazał, że w sytuacji braku inicjatywy dowodowej skarżącego w zakresie wykazania rodzaju i zakresu uszkodzeń pojazdu, a w niniejszej sprawie rodzaju wyposażenia, organy nie miały obowiązku szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu Eurotaxglass.
W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o obciążenie kosztami postępowania kasacyjnego i przed WSA w P. Dyrektora Izby Celnej w P., w tym kosztami zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywistej wartości sprowadzonego pojazdu mechanicznego z uwagi na wyposażenie przedmiotowego pojazdu skarżącej;
naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 145 art. § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej.
Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem sporządzenia opinii w zakresie rzeczywistego wyposażenia sprowadzonego pojazdu mechanicznego, za które cło miało zostać zwrócone oraz jego właściwej wartości rynkowej, tym samym nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jak również błędne ustalenie wartości nadpłaty do zwrotu na poziomie kwoty 8.674,00 złotych zamiast wnioskowanej kwoty 10.506,00 złotych.
Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem, co do zasady, w pierwszym rzędzie należałoby odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Jak już wyżej wspomniano, zgodnie z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej mogą stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jeżeli zostanie wykazane, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podniesione w ramach tej (drugiej) podstawy kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia art. 145 art. § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tych przepisów głównie przez to, że "w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie", (tzn. nie uchylił decyzji), "przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej", "nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem sporządzenia opinii w zakresie rzeczywistego wyposażenia sprowadzonego pojazdu mechanicznego, za które cło miało zostać zwrócone oraz jego właściwej wartości rynkowej".
Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy zauważyć, że poza ogólnikowymi stwierdzeniami zamieszczonymi w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby doszło do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a tym bardziej, aby takie (ewentualne) uchybienie mogło mieć (choćby potencjalnie) jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Poza tym, na marginesie, należy zauważyć, że twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji "przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej", sugeruje, że w aktach sprawy znajduje się jakiś "materiał dowodowy" świadczący "na korzyść" Skarżącej, który został pominięty przez orzekające w tej sprawie organy, a następnie przez Sąd. Jest to twierdzenie całkowicie gołosłowne i oderwane od zawartości akt sprawy, zaś autor skargi kasacyjnej nawet nie wskazał, jaki to – konkretnie – "materiał dowodowy" miał na myśli.
Równie gołosłowne, by nie rzec nieprawdziwe, jest stwierdzenie (zarzut), jakoby Sąd "nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o powołanie biegłego rzeczoznawcy...". Sąd bowiem wyraźnie "dostrzegł" tę kwestię, jednakże uznał, że w okolicznościach tej sprawy "...zbędnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zwłaszcza że przeprowadzony niemalże po 5 latach po zakupie samochodu i tak nie mógłby dać wiarygodnego obrazu stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, w jakim znajdował się w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego we wrześniu 2005 r." Sąd wskazał również, że w sytuacji braku inicjatywy dowodowej skarżącego w zakresie wykazania rodzaju i zakresu uszkodzeń pojazdu, a w niniejszej sprawie rodzaju wyposażenia, organy nie miały obowiązku szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu Eurotaxglass. A zatem zarzut kasacyjny mógłby ewentualnie dotyczyć prawidłowości tej oceny, a nie tego, że Sąd "nie dostrzegł" możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o powołanie biegłego rzeczoznawcy.
Jako całkowicie nieuzasadniony należy również ocenić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez – jak to sformułowano w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej – "błędną wykładnię, tj. art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywistej wartości sprowadzonego pojazdu mechanicznego z uwagi na wyposażenie przedmiotowego pojazdu skarżącej". Odnosząc się do w ten sposób sformułowanego zarzutu, w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że ww. art. 3 przedmiotowej ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego składa się z czterech oddzielnych jednostek redakcyjnych (ustępów 1 – 4), regulujących różne kwestie, zaś autor skargi kasacyjnej w petitum skargi nie wskazał, o którą konkretnie chodzi. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wysnuć wniosek, że prawdopodobnie chodziło o błędną wykładnię ustępu 2 art. 3, bowiem jedynie ten przepis został przywołany (zresztą niedokładnie) w uzasadnieniu skargi (na str. 3).
Trzeba wszakże zauważyć, że w skardze kasacyjnej (tak w petitum skargi, jak i w jej uzasadnieniu) jej autor nie wskazał dokładnie, na czym miała polegać dokonana przez Sąd błędna wykładnia tego przepisu, ani też jaka powinna być, jego zdaniem, prawidłowa jego wykładnia. Cała argumentacja skargi kasacyjnej w zasadzie sprowadza się wyłącznie do odmiennej oceny okoliczności faktycznych tej sprawy i przeciwstawienia własnych ocen kasatora – zwłaszcza jeśli chodzi o kwestię (zarzut) "skorzystania z uśrednionego cennika bez powołania biegłego rzeczoznawcy" – ocenom Sądu.
Trzeba przy tym zaznaczyć, że (bardzo lakoniczne) uzasadnienie skargi kasacyjnej w sposób "zbiorczy" odnosi się do obydwu podniesionych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutów, w istocie uniemożliwiając nawet ustalenie, które argumenty należy powiązać z zarzutem błędnej wykładni art. 3 przedmiotowej ustawy, a które z naruszeniem przepisów postępowania.
Z tym zastrzeżeniem, Naczelny Sąd Administracyjny (poniekąd wykraczając poza granice skargi kasacyjnej i w zasadzie jedynie "domyślając" się, jakie mogły być rzeczywiste intencje autora tej skargi) zwraca uwagę, że dla dokonania oceny obu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów kluczowe znaczenie ma przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2 przedmiotowej ustawy ustalający, w oparciu o podany w ust. 1 wzór, zasadę wyliczenia ewentualnej kwoty należnej do zwrotu z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z tym wzorem o zwrocie nadpłaty można mówić, gdy podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego jest wyższy od podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Ta ostatnia wartość wyrażona jest wzorem, w którym zasadnicze znaczenie odgrywa średnia wartość rynkowa samochodu osobowego zdefiniowana w ustępie 2 art. 3, który stanowi, że "Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu".
A zatem, dla potrzeb ustalenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ww. ustawy o zwrocie nadpłaty, niezbędne jest ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego produktu krajowego z daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego podobieństwo wyznaczają elementy wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy, a więc marka pojazdu, model, rok produkcji, a także stan techniczny i wyposażenie, jeżeli są one możliwe do ustalenia. Niewątpliwie to obowiązkiem organów podatkowych w toczącym się postępowaniu o zwrot nadpłaty jest zgromadzenie dowodów pozwalających ustalić średnią wartość pojazdu, ich weryfikacja i ocena w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. W przypadku, gdy po stronie organu nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy, aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony, która mając na uwadze dbałość o własne interesy, powinna współpracować z organami podatkowymi i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń.
Na konieczność współpracy z organami podatkowymi i celnymi w zakresie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy wielokrotnie wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 890/08; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08; z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I GSK 855/08; z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1327/07 - dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Trzeba przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dotyczyło stwierdzenia – na wniosek podatnika (tj. skarżącej spółki) – nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie określenia zobowiązania podatkowego, a zatem obowiązek wykazania istnienia nadpłaty w podatku obciążał przede wszystkim podatnika, kwestionującego własną deklaracje podatkową. Trzeba też zauważyć, że podatnik był wzywany (pismem z dnia [...] czerwca 2009 r.) przez organy podatkowe do złożenia dowodów na okoliczność stanu technicznego pojazdu i jego wyposażenia na dzień jego nabycia, a także innych danych mogących mieć wpływ na ustalenie jego wartości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona nie przedłożyła żądanych dokumentów; oświadczyła, iż przedmiotowy pojazd był sprawny, nie podlegał naprawom i przeszedł wymagane badania techniczne, na dowód czego przedłożyła kopię dowodu rejestracyjnego.
W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że wobec braku danych pozwalających ustalić stan techniczny nabytego samochodu oraz jego wyposażenie, organy podatkowe w sposób uprawniony, rozstrzygając wniosek o zwrot nadpłaty, odwołały się do Informatora Rynkowego Samochody Osobowe – Eurotaxglass’s nr 11/2005r., str. 680, dla ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego sprzedawanego w kraju tej samej marki, modelu i roku produkcji, co pojazd nabyty wewnątrz Wspólnoty przez skarżącego. Przy czym – jak słusznie to podkreślił Sąd pierwszej instancji – przedmiotowy katalog uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, takie jak marka samochodu, model i rok produkcji, a nadto uwzględnia pojemność silnika, rodzaj paliwa i nadwozia samochodu oraz jego przebieg.
Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji również co do tego, iż rację mają orzekające w tej sprawie organy, uzasadniając słuszność zastosowania tej publikacji, że wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu, wobec braku stosownej regulacji w ustawie, pozostawiony został organom podatkowym.
Stwierdzić zatem należy, że wobec braku współdziałania ze strony podatnika w ustaleniu wyposażenia nabytego samochodu, organy podatkowe, ustalając wartość rynkową samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, w sposób uprawniony przyjęły wyposażenie standardowe i posłużyły się licencjonowanym katalogiem pojazdów.
Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, iż w sytuacji braku inicjatywy dowodowej skarżącego np. w zakresie wykazania rodzaju i zakresu uszkodzeń pojazdu, czy też - jak w niniejszej sprawie – rodzaju wyposażenia, organy nie miały obowiązku szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu Eurotaxglass. Podziela również (o czym już wyżej wspomniano) stanowisko Sądu I instancji co do tego, że w okolicznościach tej sprawy zbędne było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego.
Poza tym trzeba też zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy nie zakwestionowały wartości samochodu, za jaką został on zakupiony. Celem ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty przyjęły kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego przy zakupie przedmiotowego pojazdu. Jednakże dla określenia kwoty zwrotu nadpłaty konieczne jest także ustalenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie, a w tym celu ustalenie notowanej na rynku krajowym średniej ceny samochodu, o tych samych parametrach co zakupiony przez podatnika.
Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia wysokości nadpłaty do zwrotu, stosownie do art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty, nie zawsze będzie tożsama z kwotą faktycznie uiszczoną jako cena za wewnątrzwspólnotowo nabyty samochód, od którego uiszczono akcyzę.
Ustalenie "średniej wartości rynkowej samochodu", o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, polega bowiem nie tylko na uwzględnieniu indywidualnych cech danego samochodu, ale również na odwołaniu się do elementów obiektywnych, a mianowicie do "notowanej na rynku krajowym" "średniej ceny" innego (podobnego) "zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym", co dany nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia. Innymi słowy, jakkolwiek przepis art. 3 ust. 2 ww. ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje uwzględnić model, rok produkcji, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, takie samo wyposażenie i przybliżony stan techniczny, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy, to z przepisu tego jasno wynika, że w założeniu cena przyjęta ma wynikać z notowań na rynku krajowym i ma być uśredniona – co, jak to zauważył Sąd I instancji, gwarantuje odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów (podobnie też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009 r., III SA/Gl 1420/08, LEX nr 493649).
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 210/09, jako mający – jego zdaniem - obrazować, że "w orzecznictwie występują również poglądy odmienne od przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P." (vide ostatni akapit na ostatniej stronie skargi kasacyjnej), należy potraktować jako swego rodzaju nadużycie, albowiem w wyroku tym co prawda znajdują się przytoczone w skardze kasacyjnej (fragmentarycznie i wybiórczo) stwierdzenia (m.in. to, że "Dowodem pomocnym, przy ustalaniu średniej rynkowej wartości samochodu, może być dowód z opinii biegłego..."), jednakże nie ulega wątpliwości, że powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prezentuje niemal dokładnie taki sam pogląd, jaki został zaprezentowany w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. i, nawiasem mówiąc, kierując się podobnymi przesłankami, jak WSA w P. w niniejszej sprawie, również skargę oddalił.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.