Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 559/05 oddalił skargę P. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę P. P. Sp. z o.o. w W., według dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...], objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - spółkę P. O. Inc z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne w pozycji 1 i 2 za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz należny podatek VAT od tak zmienionej wartości celnej.
Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono noty kredytowe wystawiane na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2000 r. zawartej pomiędzy P. P., a P. O. Inc. z siedzibą w N. J.. Na podstawie dokumentacji finansowej ujawniono, że spółka uzyskiwała regularnie premie pieniężne od sprzedaży leków na receptę. Eksporterzy zobowiązali się do wypłacenia premii poprzez wystawienie not kredytowych. Organ wskazał, że w zgłoszeniu celnym dokonanym w rozpatrywanej sprawie spółka P. P. nie pomniejszyła wartości celnej o uzyskane premie finansowe. Tymczasem z dokumentacji księgowej wynika, że spółka rozliczając się z kontrahentami zagranicznymi, pomniejszyła swoje zobowiązania za zakupiony towar o przyznaną premię w wysokości 35% wartości leków gotowych sprzedawanych na receptę.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał decyzję organu celnego pierwszej instancji w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wpływu umów zawartych przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2000 r. z dostawcami towarów, na deklarowaną wartość celną leków. Sąd wskazał, że skarżąca nie kwestionuje, iż za wszystkie kwartały 2001 r. otrzymała od P. O. Inc. premię w wysokości 35% wartości netto sprzedaży zrealizowanej w Polsce gotowych produktów farmaceutycznych na receptę, jak i tego, że o kwotę tej premii pomniejszała kwotę należności za zakupiony towar. Sąd I instancji nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów z dnia [...] grudnia 2000 r. zawartych przez skarżącą z P. O. Inc., P. E. C. oraz P. D. C., które pozostają w ścisłym związku z importowanymi lekami i miały wpływ na ich wartość transakcyjną. Cena leków wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar ponieważ podlegała zmniejszeniu o premię, której przyznanie nastąpiło już w umowach z dnia [...] grudnia 2000 r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia, przy czym skarżąca spełniała wymogi warunkujące przyznanie tej premii.
Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby przyznana premia (faktycznie rabat) pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Wyjaśnił ponadto, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post wartości celnej podanej w zgłoszeniu. Gdy skarżąca spółka faktycznie otrzymała rabat uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej decyzja organu I instancji oparte zostały, w ocenie Sądu, na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona nie wskazała dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów.
Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązującej w dacie powstania długu celnego ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to zastosowanie w sprawie miały przepisy obowiązujące w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Organ powinien zatem w podstawie prawnej decyzji powołać art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż oba wymienione przepisy przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku VAT.
Od tego wyroku P. P. Spółka z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości; wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj.:
- - art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;
- - art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej;
- - art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (błąd, winno być Izby Celnej) wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:
- 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się, co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne. Odrębną kwestią jest ocena, czy zarzuty zostały sformułowane w sposób uzasadniający ich rozpatrywanie. Zagadnienie takie jednak w niniejszej sprawie nie występuje zważywszy, że składające się na podstawy kasacyjne zarzuty sformułowano w zasadzie precyzyjnie, wobec czego nie zachodzą wątpliwości, co do granic skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art.193 Ordynacji podatkowej nie jest trafny i nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.
Na wstępie zauważyć należy, iż strona nie wskazuje jednoznacznie uchybienia, którego z paragrafów art. 193 Ordynacji podatkowej nastąpiło. Z uzasadnienia zarzutu wynika jednak, że sporna kwestia dotyczy regulacji zawartej w § 1. Zgodnie z nim istotnie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy pamiętać, iż ustawa odróżnia rzetelność i niewadliwość ksiąg, które są dwoma postaciami prawidłowości. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. Ocena rzetelności pozostaje przy tym w ścisłym związku z przesłankami materialnymi. A zatem nie można przyjąć by organ celny nie był uprawiony do kwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru - w oparciu o powołane w sprawie materialnoprawne przepisy Kodeksu celnego, regulujące zasady określania wartości celnej.
Z akt sprawy wynika, w szczególności ze złożonych przez stronę wyjaśnień z dnia 31 maja 2002 r. do protokołu końcowego z kontroli nr DKO-3/2002., (akta wspólne k-200-203), że kontrola objęła m.in. kwestie dotyczące charakteru premii finansowych. Były one więc przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celnej i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym z tej kontroli protokole.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w tej sprawie, to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie, stąd charakter świadczenia nie może być oceniany przez pryzmat jego zaksięgowania.
Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). Podkreślić należy, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego, czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej umowie, łączącej importera z eksporterem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo, o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna.
Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, ma zdaniem skarżącej Spółki wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura tejże prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez znaczącego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd pierwszej instancji stosunku zobowiązaniowego będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny.
Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny, niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego, co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które to zarzuty zostaną omówione poniżej.
Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie stanowią w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów, choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego. Przeciwnie, w państwie prawnym prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia rabatów w zgłoszeniu celnym. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty działania strony świadomej istnienia zmienionej interpretacji przepisów byłyby jednak zbieżne ze skutkami postępowania weryfikacyjnego.
Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.