Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 548/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 758/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami, oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. (zwany dalej również Sądem I instancji lub Sądem) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. (zwany dalej również "organem") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającą "R." Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie 52.506 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 395,30 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Kontrolą objęto 1120 szt. oświadczeń odbiorców oleju. W wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych ustalono, że sprzedaż 409.953 litrów oleju opałowego udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i nieistniejące adresy. W stosunku do części oświadczeń stwierdzono braki formalne w ich treści oraz nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL nabywców oleju. Ponadto, w wyniku porównania ilości sprzedanego oleju wg paragonów z kasy fiskalnej z ilością złożonych oświadczeń, w przypadku sprzedaży 10.715 litrów oleju opałowego, stwierdzono brak pobrania ww. oświadczeń.

Powyższe ustalenia kontroli były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m.in. za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 61.065 zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ decyzją z [...] października 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 52.506 zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie 395,30 zł.

Powołując się na regulację zawartą w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; zwanej dalej "u.p.a.") oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.; zwanym dalej "rozporządzeniem") organ wskazał na obowiązek uzyskiwania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz na warunki, jakim ma odpowiadać treść tych oświadczeń. Zwrócono także uwagę na stosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w § 3 ust. 3 oraz w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia w przypadku nieodebrania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Organ wywiódł ponadto, że zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest zużyciem tego wyrobu wyłącznie na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), będącym ściśle powiązanym z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnego z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Podkreślił również, że Spółka dokonując sprzedaży na rzecz nabywców osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w przypadku znacznej części transakcji uzyskała oświadczenia zawierające fikcyjne dane osobowe i adresowe oraz oświadczenia, w których osoby figurujące jako nabywcy nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego lub zeznały, że kupiły go mniej niż to wynikało z oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił, że z pism Prokuratury Rejonowej w K. z [...] lipca 2007 r. bezspornie wynika, że L. R. (Prezes Zarządu Spółki) posiadał wiedzę o prowadzonym w firmie procederze. Natomiast ze sporządzonego w dniu [...] maja 2007 r. protokołu przesłuchania podejrzanego kierowcy autocysterny zatrudnionego w Spółce wynika, że olej opałowy sprzedawany był do pojemników z przeznaczeniem do celów innych niż grzewcze. Do 2006 r. w bazie Spółki tankowany był olej opałowy bezpośrednio do zbiorników samochodowych. Wobec braku oświadczeń do rozliczenia się ze sprzedaży oleju opałowego, w ilości do 1500 litrów dziennie, pracownicy Spółki sporządzali na polecenie Prezesa firmy fikcyjne oświadczenia.

Stwierdzone zostały ponadto nieprawidłowości tj.: w 45 oświadczeniach zostały ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w formie tabeli (brak albo błędny NIP i PESEL, 2 oświadczenia złożone po dacie zakupu, ponadto w 34 przypadkach stwierdzono, że wskazany nabywca nie figuruje w systemie P., a korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany").

Zdaniem organu, Spółka w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń nie mogła zastosować obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy (233 zł/1000 l.). O przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przesądza prawidłowe pod względem prawnym i formalnym oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

W skardze do Sądu, Spółka podniosła, że przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. dotyczy obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku użycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, zaś sprzedaż nie stanowi użycia, więc powinna mieć zastosowanie stawka określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. brak oświadczenia nabywcy oleju o przeznaczeniu na cele opałowe nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Warunki określone w tym przepisie, do zastosowania podwyższonej stawki, odnoszone winny być wyłącznie do olejów opałowych i napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., a nie dotyczy to okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami.

Spółka wskazała ponadto, że konstrukcja art. 65 ust. 1a u.p.a. jest sprzeczna z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (zwanej dalej "Dyrektywą Energetyczną"). Stwierdziła przy tym, że w przypadku wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (nie na cele opałowe) olej ten może podlegać opodatkowaniu akcyzą w świetle wskazanej Dyrektywy tylko wtedy, gdy zostanie "wykorzystany na cele napędowe". Podtrzymując swoje stanowisko o prawidłowości oświadczeń nabywców, Spółka wywiodła, że rozporządzenie nie określa, w jakiej formie powinny one zostać złożone.

W piśmie procesowym z 22 października 2013 r. Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia twierdząc, że nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem okresu przedawnienia, nie doszło więc do zawieszenia okresu przedawnienia, a decyzja wymiarowa została wydana po 31 grudnia 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia.

Organ w piśmie z 15 listopada 2013 r., wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym dotyczącym miesięcy: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. oraz kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r. nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2007 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; zwanej dalej "O.p.") i o którym Spółka została zawiadomiona.

Dodatkowo w dniu [...] października 2010 r. wszczęte zostało śledztwo o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zdaniem organu, Spółka została powiadomiona o wszczęciu śledztwa, gdyż w dniu [...] listopada 2010 r. treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego została ogłoszona L. R. – Prezesowi Zarządu Spółki.

Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną i przytoczył treść § 4 rozporządzenia, podkreślając, że przepis ten określając warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia stanowi, że podatnik dokonujący ich sprzedaży "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce do sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.

Sąd wskazał, że z Dyrektywy Energetycznej jasno wynika możliwość stworzenia przez państwo właściwego mechanizmu kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy, co potwierdził również Trybunał Konstytucyjny. W tym mechanizmie kontroli, prawodawca krajowy – oprócz wymogu barwienia oleju opałowego – istotne znaczenie nadał oświadczeniom nabywców, które powinny być "uzyskane" przez sprzedawcę oleju i przechowywane przez niego do czasu upływu okresu przedawnienia. Ponadto – od 15 września 2005 r., stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia – sprzedawca oleju opałowego (oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego wyrobu) obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, wraz z ich kopiami.

Sąd I instancji wywiódł dodatkowo, że oświadczenia takie stanowią zasadniczy element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy, stanowi formalny warunek, od którego spełnienia przez sprzedawcę zależy możliwość dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Zamieszczanie nr PESEL i NIP w oświadczeniach ma istotne, a twierdzenie, iż brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikuje oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ może ustalić nabywcę oleju, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Wymogi formalne oświadczeń muszą być zachowane przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest jasny, nie budzi wątpliwości, jego literalna wykładnia nakazuje przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy.

Sąd dodał, że nie można w drodze wykładni celowościowej nadawać w odniesieniu do danych osobowych innego brzmienia zwrotowi - "oświadczenie powinno zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy". Odmienne brzmienie pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z brzmieniem nadanym przez prawodawcę, a ponadto prowadziłoby do dowolności interpretacji i stosowania tego przepisu. W takiej sytuacji w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane osobowe są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia" oświadczenia. Można byłoby bowiem uznać, że już samo wskazanie numeru PESEL albo NIP pozwalałoby na identyfikację nabywcy, jak również brak tych danych albo ich nieprawdziwa treść – przy wskazanym nazwisku i adresie nabywcy uznawane byłoby za prawidłowe, pozwalające na dokonanie sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy.

Nadto zdaniem Sądu, odebranie przez sprzedawcę oświadczenia niekompletnego lub zawierającego inne nieprawidłowości (np. błędny PESEL lub NIP) – przy jednofazowości podatku akcyzowego – prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Z oświadczenia wynikać ma bowiem zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia.

Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest "z przeznaczeniem na cele opałowe" tylko wtedy, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy określone w rozporządzeniu prawidłowe oświadczenie i spełnił inne warunki przewidziane w tym rozporządzeniu. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów rozporządzenia, a od 24 sierpnia 2005 r. z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie zostało udokumentowane (w chwili dokonywania sprzedaży), w sposób przewidziany w przepisach, przeznaczenie oleju na cele opałowe.

Sąd podkreślił ponadto, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie. Uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym w sposób przewidziany prawem) przeznaczeniem.

Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że sprzedając w czerwcu 2005 r. olej opałowy przeznaczony do celów opałowych, Skarżąca odbierając od nabywców 45 oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawierających braki lub nieprawidłowości wymienione w zestawieniu zawartym w zaskarżonej decyzji, nie była uprawniona do jego sprzedaży z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Nieprawidłowości te dotyczyły: braku numeru PESEL lub NIP albo błędów w takich danych – w tym w 2 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach zawierających takie błędy zeznały, że nie wypełniały oświadczenia i nie nabywały oleju opałowego, złożenia oświadczenia po dacie zakupu, a ponadto aż w 34 przypadkach stwierdzono: "adresat nieznany – zwrot korespondencji". To stwierdzenie potwierdza, wynikający z dowodów zebranych w postępowaniu, fakt wypisywania fikcyjnych oświadczeń przez pracowników Spółki.

W związku z tym zasadnie organ podatkowy – działając na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów – określił wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie stanowiącej iloczyn ilości oleju opałowego wykazanego w zakwestionowanych transakcjach i stawki podatku przewidzianej w § 3 ust. 3 tego rozporządzenia w zw. poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (1.180 zł/1000 l) – uwzględniając przy tym wskaźnik zawartości siarki wynikający z przedłożonych przez Skarżącą świadectw jakości. Obliczoną kwotę zobowiązania podatkowego pomniejszono następnie o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednich etapach obrotu (13.035 zł), zatem kwota podatku należnego po tym pomniejszeniu wyniosła 52.980 zł.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. Sąd nie odniósł się do zarzutów o jego niezgodności zarówno z Konstytucją RP jak i przepisami wspólnotowymi.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosła Skarżąca, zarzucając mu naruszenie:

A) przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), w szczególności:

1. I. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:
2. 1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
3. 2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
4. 3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji,
5. 4. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony,
6. 5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody,
7. 6. dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,
8. 7. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję,
9. 8. miał prawo przyjąć, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji umożliwiło wydłużenie terminu do wydania decyzji.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów P.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów - Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji;

B) przepisów prawa materialnego, podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

1. I. polegające na tym, że do wydania decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia

Powyższe zaakceptowanie przez Sąd błędnego stanowiska organu podatkowego co do wykładni przepisów oraz zakresu postępowania dowodowego spowodowało naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia.

Skarżąca wniosła o:

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji;
2. 2. zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nieprzedstawienia wykazu wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zakres oceny sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.

Natomiast oceniając zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Również brak uzasadnienia skonkretyzowanego zarzutu uniemożliwia sądowi przeprowadzenie weryfikacji zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie A I. skargi kasacyjnej.

W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym postępowania podatkowego dotyczących w istocie kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ze względu na to, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tak ujętych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wskazać należy, że skuteczne postawienie zarzutów z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powinno wiązać się z wykazaniem nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza wskazany przepis postępowania, lecz również, iż naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wykazanie tego wpływu w skardze kasacyjnej wiąże się natomiast z koniecznością zawarcia w tym piśmie procesowym stosownego uzasadnienia. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga bowiem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy wskazanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Skarżąca tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do punktu A I. nie zaprezentowała. Obowiązek prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej w tym przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wynika też z art. 176 P.p.s.a. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wymogi z art. 176 P.p.s.a. w zakresie sposobu sformułowania jak i uzasadnienia zarzutów procesowych nie zostały zachowane.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej od art. 120 do art. 210 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, jednakże poza powtórzeniem zasad postępowania podatkowego nakreślonych w tych przepisach nie wykazał na czym ich naruszenie polegało i nie wykazał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak w ogóle wywodów przedstawiających argumentację postawionych zarzutów naruszenia przepisów - Ordynacji podatkowej. Zatem nie poddają się one kontroli instancyjnej i należy uznać je za nieusprawiedliwione. Jedynie odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej argumentuje, że Skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem okresu przedawnienia. Jednakże z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zarzut ten jest całkowicie chybiony, bowiem Prezes zarządu skarżącej Spółki przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. został skutecznie powiadomiony o wszczęciu śledztwa, potwierdzając podpisem ogłoszenie mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji ponieważ zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie miały podstaw, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi.

Powyższa konstatacja upoważnia do zajęcia stanowiska, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie, a w dalszej kolejności zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Spostrzeżenie to jest istotne, gdyż skutki związane z przyjęciem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji mają znaczenie w procesie weryfikacji orzeczenia tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutów ujętych w punkcie B skargi kasacyjnej wskazać należy, że wbrew twierdzeniom jej autora, wykładnia przepisów prawa materialnego wymienionych jako naruszone, tj. art. 65 ust. 1 u.p.a., § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 rozporządzenia nie narusza prawa. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego treść przepisów określających wymogi formalne oświadczeń jest jasna i nie budzi wątpliwości. Zaznaczyć należy, że jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni, a wykładnia językowa wyżej przywołanych, jako naruszone, przepisów nakazuje przyjąć, że tylko oświadczenie zawierające wszystkie wskazane w rozporządzeniu elementy, daje podstawę do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki. Elementy oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu mają charakter wymogów koniecznych i muszą być wszystkie łącznie spełnione w celu skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Natomiast przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia celowościowa przepisów rozporządzenia pozostaje w sprzeczności z brzmieniem nadanym przez prawodawcę i prowadzi do dowolności interpretacji oraz ich stosowania. Należy w tym miejscu posiłkowo odwołać się do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11, wprawdzie dotyczącego innego stanu prawnego, lecz z uwagi na poruszony w tym orzeczeniu problem, adekwatnego do stanu prawnego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny w tym orzeczeniu stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców olejów opałowych ani ich wartościowania. W ocenie Trybunału przyjęcie rozróżnienia wad oświadczeń byłoby jednoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce cennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Trybunał stwierdził też, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad na nieistotne czy istotne. Należy podkreślić, że prawodawca w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy także nie wprowadził podziału wad oświadczeń na nieistotne i istotne.

Biorąc pod uwagę stanowisko Trybunału i uwzględniwszy zbieżność norm prawnych ujętych w rozporządzeniu z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku akcyzowym w kwestii spełnienia wymogów oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, należy przyjąć, iż Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a. i przepisów rozporządzenia, w zakresie warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Ze względu na to, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne nie można uznać za zasadne naruszenie przepisów postępowania (art. 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p.), podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w powiązaniu z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Właściwe rozumienie przez organy i Sąd I instancji przepisów prawa materialnego wyznaczyło organom niezbędny zakres prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenia czy olej opałowy sprzedany przez Skarżącą przeznaczony był na cele opałowe czy też nie, co miało wpływ na stawkę podatku akcyzowego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie chodziło jednak o braki w oświadczeniach, ale o stwierdzoną sprzedaż na cele inne niż opałowe, której stałym elementem było żądanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które to oświadczenia "tworzone" były przez sprzedawcę.

Zatem nie było potrzeby dokonania oceny, czy olej opałowy był przeznaczony na cele opałowe przez wykazanych w takich oświadczeniach nabywców, gdy uprzednio już sprzedaż przez podatnika nastąpiła na cele inne niż opałowe. W konsekwencji w sytuacji niezasadności omawianych wyżej zarzutów nie mogło dojść do naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wskutek oddalenia skargi.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).