Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) wyrokiem z 16 marca 2017 r. I SA/Go 70/17 oddalił skargę M. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2016 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że skarżący 2 września 2013 r. nabył na terytorium Niemiec samochód osobowy marki A., roku prod. 2008, a następnie przemieścił go na terytorium Polski. Z umowy kupna 2 września 2013 r. wynika, że skarżący pojazd zakupił za 4.100 €. W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wykazano podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym 17.428 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego 3.242 zł. W załączeniu skarżący przedłożył ocenę techniczną nr [...] z 4 września 2013 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej: Naczelnik UC) wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej rynkowej wartości rynkowej samochodu oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie pojazdu uszkodzonego. W odpowiedzi skarżący wskazał, że samochód był uszkodzony w stopniu znacznym, oraz że w rozmowie ze sprzedającym ustalił, że wcześniej pojazdu ten był przedmiotem postępowania likwidacyjnego, przeprowadzonego przez firmę A. wobec właściciela M. L. Naczelnik UC decyzją z [...] lipca 2014 r. określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym 34.593 zł i wysokość zobowiązania podatkowego 6.434zł.
W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika UC z [...] lipca 2014 r., w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor IC przyjął, że wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu wyniosła 36.953 zł. Po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, określił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania na poziomie 25.331 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego na 4.712 zł.
WSA wyrokiem z 5 marca 2015 r. I SA/Go 11/15 uchylił decyzję Dyrektora IC Zdaniem WSA, w sprawie wystąpiły nieprawidłowości i sprzeczności dotyczące wykazania istnienia rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej. WSA wskazał, że organ powinien dokonać ustaleń, czy spełnione zostały obie przesłanki, tj.: czy w istocie różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością pojazdu jest znaczna i czy występują uzasadnione przyczyny istnienia tej różnicy czy też ich brak.
Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ
Naczelnik UC decyzją z [...] listopada 2015 r. określi wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym 34.593 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 6.434 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] listopada 2015 r.
W uzasadnieniu Dyrektor IC wyjaśnił, że cena pojazdu 4.100 € wynikająca z umowy kupna z [...] września 2013 r. jest ceną prawie dwukrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki o modelu blisko dwa lata dłużej eksploatowanych oraz że porównanie cen pojazdów tej marki i modelu w piątym roku eksploatacji wskazuje, iż wskazana w umowie cena jest ponad trzykrotnie zaniżona. Przy czym nie znalazł przesłanek wskazujących, by w okresie nabycia na rynku niemieckim panowały okoliczności powodujące znaczne obniżenie cen pojazdów uszkodzonych.
Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji zastosował się do zaleceń wskazanych przez WSA i ustalił, że w sprawie spełnione zostały łącznie obie przesłanki tj.: wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji z [...] września 2013 r. była znacznie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ, oraz że brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. Ponadto Dyrektor IC stwierdził brak podstaw do zastosowania korekty z tytułu przebiegu pojazdu, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w aucie dokonano ingerencji (manipulacji) w zakresie jego przebiegu.
WSA wyrokiem z wyrokiem z 18 maja 2016 r. I SA/Go 118/16 uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] lutego 2016 r.
W uzasadnieniu WSA zgodził się z organem, że przeprowadzona przez niego kontrola potwierdziła nieprawidłowości związane z pierwszym etapem tego rodzaju postępowania a konkretnie dotyczące wykazania istnienia rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej. Występujące zaś rozbieżności stanowiły uzasadnioną przyczynę do porównania przez organ wartości zakupionego pojazdu zadeklarowanej [...] września 2013 r. ze średnią wartością rynkową na terytorium Polski. WSA uznał racje organu, że cena pojazdu 4.100 € wynikająca z umowy kupna jest prawie dwukrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki.
WSA za niezrozumiałe uznał stanowisko organów co do odmowy dokonania korekty wartości pojazdu z tytułu jego przebiegu, ponieważ organy wyprowadziły nieuprawniony wniosek, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w pojeździe dokonano manipulacji w zakresie przebiegu, przez co przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów. WSA zobowiązał organ do dokonania jednoznacznych ustaleń, czy doszło do ingerencji we wskazaniach drogomierza. Dopiero przesądzenie tej kwestii umożliwi bowiem organowi ewentualną odmowę zastosowania korekty z tytułu przebiegu pojazdu.
Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor IC uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i określił podstawę opodatkowania 32.517 zł i wysokość zobowiązania podatkowego 6.048 zł, utrzymując w mocy pozostałą część decyzji.
W uzasadnieniu Dyrektor IC podkreślił, że sprawa była już przedmiotem postępowań odwoławczych i sądowych. Odnosząc się do kwestii spornej korekty za przebieg wskazał na analizy udzielone przez rzeczoznawców Marka Lipskiego i Jerzego Machowiny konstatując, że w sprawie brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby, że faktycznie doszło do manipulacji drogomierza, oraz kto i kiedy mógł jej dokonać. Tym samym brak podstaw do kwestionowania korekty za przebieg, w związku z czym, organ postanowił ją uznać. Do wyliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu ustaloną przez certyfikowanego rzeczoznawcę M. L. w ocenie technicznej nr [...] z [...] maja 2014 r. oraz jej korekcie przedłożonej organowi w załączeniu do pisma z [...] lipca 2014 r. (40.800 zł).
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC.
W motywach wyroku WSA podkreślił, że w sprawie zapadły prawomocne wyroki WSA z 5 marca 2015 r. I SA/Go 11/15 i z 18 maja 2016 r. I SA/Go 118/16, które są wiążące dla stron i sądu, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także w stosunku do innych osób (art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718; dalej: ppsa). Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu.
Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Ponadto okoliczność wydania prawomocnych orzeczeń sądu, uchylających zaskarżony akt, powoduje – zgodnie z art. 153 ppsa – iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych orzeczeniach są wiążące zarówno dla organów, których działanie było przedmiotem zaskarżenia jak i sądów. Oznacza to, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.
Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że w wyniku wydania wyroków spór w sprawie ograniczył się do kwestii odmowy dokonania korekty wartości pojazdu z tytułu jego przebiegu. Odnosząc się do tego WSA przypomniał, że w wyroku z 15 maja 2016 r. I SA/Go 118/16, sąd za przedwczesną uznał konstatację organów, że w pojeździe doszło do manipulacji w zakresie jego przebiegu. W związku z czym zobowiązał organ do dokonania ustaleń w tym zakresie. W ocenie WSA ostateczna ocena organu jest w tej mierze prawidłowa, a zatem słusznie organ przyjął, że należy ją uznać w sprawie, uchylając w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji. Przyjmując tę korektę, zdaniem WSA, organ słusznie oparł się w tym zakresie na opinii certyfikowanego rzeczoznawcy M. L. i jej korekcie przedłożonej w załączeniu do pisma z [...] lipca 2014 r., w których korekty za przebieg określono w wysokości 3.029 zł. Stan licznika na 2 września 2013 r. wynosił – jak wynika z danych zawartych w tych ocenach technicznych: 155.770 km.
Jest to stan, który pokrywa się ze stanem wskazanym w ocenie technicznej z [...] września 2013 r., wykonanej na zlecenie skarżącego. WSA nie podzielił natomiast poglądu skarżącego, że dla wyliczeń z tytułu korekty za przebieg przyjąć należy stan licznika określony na 228.746 km. Zdaniem strony, tyle miał wynosić stan licznika 14 lutego 2013 r., co wynika z opinii niemieckiego ubezpieczyciela, który to dokument nie został – w jej ocenie – zakwestionowany. Odnosząc się do tego WSA wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) wynika, że to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada pełną wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. W tym zakresie podatnik wraz z deklaracją przedstawił opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę z [...] września 2013 r. Wskazania drogomierza w niej zapisane, zostały przyjęte następnie w opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę organu, powołanego na wniosek strony.
W tych okolicznościach brak podstaw do kwestionowania wysokości przyjętej w sprawie korekty za przebieg. Również z tego względu, że dla organu decydujące znaczenie ma moment nabycia pojazdu. Co więcej nie można wykluczyć, że na potrzeby odszkodowawcze błędnie spisano stan licznika, choćby przez pomyłkę. WSA zwrócił uwagę, że ekspertyza niemieckiego rzeczoznawcy nie może mieć fundamentalnego znaczenia, gdyż zawiera opis stanu technicznego pojazdu ustalonego na 14 luty 2013 r. W związku z tym nie jest tak, jak twierdzi skarżący, że organ nie wypowiedział się co do ww. dowodu. Przeczy temu postanowienie Naczelnika UC z [...] lipca 2014 r. odmawiające powołania kolejnego w sprawie biegłego, w którym organ wypowiedział się co do ww. ekspertyzy, argumentując dlaczego nie może ona mieć kluczowego znaczenia dla sprawy.
Ponadto przyjęcie przez organ, że stan drogomierza wskazany w opinii niemieckiego ubezpieczyciela jest prawidłowy, oznaczałoby uznanie, że nastąpiła manipulacja w zakresie wskazań drogomierza. To z kolei skutkowałoby dyskwalifikacją zastosowania korekty z tytułu przebiegu pojazdu. Z tych względów WSA, w oparciu o art. 151 ppsa, skargę oddalił.
Skarżący – reprezentowany przez radcę prawną – skargą kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegające na niedopełnieniu przez WSA obowiązku wypływającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066; dalej: pusa), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, o zaś kontrola ta jest sprawowana jest pod względem zgodności z prawem: - naruszenie art. 181 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op) poprzez uznanie za zgodne z prawem działanie organu II instancji polegające na niedopuszczeniu dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu, zarówno przed organem I jak i II instancji, co z kolei doprowadziło do błędnego ustalenia wartości pojazdu, a tym samym do wymierzenia podatku akcyzowego w niewłaściwej wysokości.
Z uwagi na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego i przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie.
Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w niniejszej sprawie nie występują.
Wskazać należy, że skarga kasacyjna skonstruowana została tylko na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 181 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 op, poprzez uznanie za zgodne z prawem działanie organu II instancji polegające na niedopuszczeniu dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu, zarówno przed organem I jak i II instancji, co doprowadziło do błędnego ustalenia wartości pojazdu, a tym samym do wymierzenia podatku akcyzowego w niewłaściwej wysokości.
Odniesienie się do opisanego zarzutu musi zostać poprzedzone kluczową w sprawie uwagą, której nie zauważa skarżący kasacyjnie, a co wyraźnie i trafnie podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Mianowicie chodzi o to, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jest to przepis o charakterze bezwzględnie obowiązującym, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.
Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 ppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (p. wyroki NSA z: 21 marca 2014 r. I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r. II GSK 1762/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W związku z powyższym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę WSA i wydał orzeczenie. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika zaś w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen.
W rozpoznawanej sprawie dotyczy to, oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 18 maja 2016 r. I SA/Go 118/16, którym organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, a następnie sąd administracyjny, byli związani.
Przypomnieć należy, że jedyną przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora IC z [...] lutego 2016 r. wyrokiem z 18 maja 2016 r. I SA/Go 118/16, była kwestia odmowy dokonania korekty wartości pojazdu z tytułu jego przebiegu. WSA zobowiązał organ do dokonania jednoznacznych ustaleń, czy doszło do ingerencji w drogomierzu, a przesądzenie tej kwestii miało umożliwić organowi ewentualną odmowę zastosowania korekty z tytułu przebiegu pojazdu. Pozostałe zaś ustalenia organów podatkowych, dotyczące ustalenia wartości celnej spornego pojazdu jak i innych korekt zostały uznane przez WSA za prawidłowe, a wskutek braku zaskarżenia tego wyroku przez strony stały się – jak wyjaśniono wyżej – prawomocnie przesądzone.
W wykonaniu wyroku WSA z 18 maja 2016 r. I SA/Go 118/16, Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i określił podstawę opodatkowania 32.517 zł i wysokość zobowiązania podatkowego 6.048 zł, utrzymując w mocy pozostałą część decyzji. Przyczyną uchylenia decyzji było uznanie przez Dyrektora IC korekty za przebieg, ponieważ nie można było jednoznacznie ustalić, czy faktycznie doszło do manipulacji drogomierza. W efekcie Dyrektora IC obniżył o podstawę opodatkowania o korektę za przebieg i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie.
Przenosząc powyższe na treść skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jej autor nie dostrzega, iż spór w sprawie "zawęził się" wyłącznie do kwestii korekty za przebieg pojazdu, która – jak wskazano wyżej – została uwzględniona przez organ podatkowy na korzyść strony, co prawidłowo zaakceptował WSA. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że okoliczność ta nie została przez skarżącego kasacyjnie dostrzeżona.
W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 181 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 op, dotyczący niedopuszczeniu dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu, zarówno przed organem I jak i II instancji, co miało doprowadzić do błędnego ustalenia wartości pojazdu i wysokości zobowiązania podatkowego, jest całkowicie chybiony. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa, który jest przepisem ustrojowym i dotyczy sposobu sprawowania kontroli przez sądy administracyjne nad działalnością administracji publicznej, która w rozpoznawanej sprawie została przeprowadzona przez WSA zgodnie z prawem.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.