Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 622/17 oddalił skargę J.N. (dalej: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS lub organ) z [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego.
J.N. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok WSA W Lublinie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucił naruszenie:
- 1. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora IAS z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie wznowienia podatku akcyzowego za kwiecień 2010 r. określającej zobowiązanie w kwocie 1968,00 zł, była zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym;
- 2. art. 125 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania przed WSA do czasu rozpatrzenia przez TSUE sprawy C-38/16;
- 3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) przez przyjęcie, że zastosowanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora IC art. 70 § 1 o.p. nie narusza zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.
W motywach skargi kasacyjnej podniesiono także, że skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, jednak Dyrektor IC odmówił wznowienia postępowania z uwagi na to, że był on przedwczesny. Skarżący kasacyjnie wskazał, że zgodnie z art. 91 regulaminu postępowania przed TSUE wyrok wiąże od dnia ogłoszenia. Gdyby zatem nie błędna decyzja organu wówczas nadpłata w podatku akcyzowym nie uległaby przedawnieniu. Takie postępowanie jest sprzeczne z art. 121 § 1 o.p.
Z uwagi na powyższe podatnik wniósł: o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie o kosztach postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżący kasacyjnie wniósł także o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia spraw C-38/16 przez TSUE oraz pytania prejudycjalnego NSA nr 55.
Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
W skardze kasacyjnej podatnik kwestionuje stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, że upływ terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 op, uniemożliwia uchylenie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w drodze wznowienia postępowania. W jego ocenie treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op nie stoi na przeszkodzie, aby w wyniku wznowienia postępowania wydać decyzję umarzającą postępowanie i zwrócić nadpłacony podatek. Uzasadniając swoje stanowisko w spornej kwestii skarżący oparł się na poglądach judykatury, cytując fragmenty wybranych przez siebie orzeczeń. Podatnik zarzucił także, że stanowisko organu, zaaprobowane przez WSA, narusza art. 4 ust. 3 TUE, ponieważ nie zapewnia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Podatnik stawia także zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez TSUE sprawy C-38/16.
Przed oceną wskazanych zarzutów, podkreślić należy, że w sprawie nie są kwestionowane okoliczności faktyczne, że podatnik wniosek o wznowienie postępowania złożył 16 sierpnia 2016 r. w związku z publikacją wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, która nastąpiła 8 sierpnia 2016 r. Nie jest sporne także to, że wniosek został złożony w warunkach przedawnienia.
Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. prawidłowości zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy, a za nimi WSA, dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie wskazanego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13 (który został następnie podzielony w orzecznictwie i doktrynie; por. np. wyroki NSA: z 8 września 2017 r. I FSK 2250/15, z 18 grudnia 2019 r. II FSK 1013/19 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl, te i pozostałe cytowane wyroki tamże; komentarze do art. 245 op – Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI pub. WKP 2019). W zaskarżonym wyroku WSA trafnie uznał, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1994/13, z uwagi na to, że odwołuje się do kryteriów takich jak: reguły wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej, znaczenie i funkcje instytucji przedawnienia, zasługuje na pełną aprobatę.
Dokonując zatem wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. wskazać należy – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu – że z regulacji tej wynika dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej (jedna z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p.) i braku przesłanek negatywnych (w tym przypadku - upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 o.p.). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego, który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1. Ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji.
Nie można jednocześnie podzielić poglądu, by zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. sformułowanie "(...) wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy (...)" ograniczało uprawnienia organu jedynie do zastosowania w takiej sytuacji sposobu rozstrzygnięcia określonego w art. 245 § 1 pkt 1 o.p., tj. uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie. Nie kwestionując tego, że Ordynacja podatkowa w art. 207 § 2 rozróżnia decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w art. 245 § 1 pkt 3 o.p. użyto sformułowania hipotetycznego "(...) nie mogłoby nastąpić (...)". Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 o.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić stanowisko podatnika, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 o.p. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem – w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. – także możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie.
Jak wynika z art. 208 § 1 o.p. przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.
Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 o.p. nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 o.p. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w określonych w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia więc regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 o.p., stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.
Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy.
W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że powołany przepis jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty.
Odnosząc się zaś do powołanych w skardze kasacyjnej trzech wyroków (I SA/Łd 542/09, I SA/Gd 1324/13 i I SA/Bk 154/13) mających potwierdzać stanowisko jej autora, wskazać należy, że są to orzeczenia sądów pierwszej instancji. Przy czym wyrok I SA/Bk 154/13 został uchylony przywołanym wyżej wyrokiem NSA z 1 czerwca 2015 r. I FSK 1994/13.
Ponadto za prawidłowością zastosowania w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. przemawia także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, a także uchwała składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.
W pierwszej z powołanych uchwał NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Pogląd ten powtórzono w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).
W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym. W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał podkreślił mianowicie, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w innym wyroku (z 19 czerwca 2012 r., P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.
Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. W uchwale II FPS 4/13 NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. NSA w tej uchwale wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 o.p. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, z którymi ostatecznie się nie zgodził.
Ponadto – wbrew stanowisku podatnika – przedstawiona wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, a w związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE.
WSA trafnie bowiem wskazał, powołując się na wyroki TSUE z 21 stycznia 2010 r. C-472/08 i z 15 grudnia 2011 r. C-427/10, że to do krajowego ustawodawcy należy określenie w jakim czasie i w jakim trybie podatnik jest uprawniony dochodzić zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem UE. Polski ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z § 2 o.p. wyznaczył wyraźne granice czasowe, w których tryb wznowienia postępowania podatkowego, co do zasady, może skutkować uchyleniem decyzji dotychczasowej.
Również z wyroków TSUE z 14 czerwca 2017 r. C-38/16 oraz z 20 grudnia 2017 r. C-500/16 – w których skarżący kasacyjnie upatrywał potwierdzenia swoich racji – jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy – w świetle art. 4 ust. 3 TUE – interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna. Wyroki te potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska organów i WSA.
Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 125 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszania postępowania sądowego.
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.
W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko WSA w kwestii zawieszenia postępowania było prawidłowe. Tym bardziej, że WSA dokładnie wyjaśnił, dlaczego nie skorzystał z prawa zawieszenia postepowania sądowego z uwagi na wskazane w skardze pytania prejudycjalne. Ponadto, jak wspomniano, wyroki te jedynie potwierdziły prawidłowość stanowiska organów w sprawie.
Końcowo należy się odnieść do zarzutu podatnika zawartego w motywach skargi kasacyjnej, że złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, jednak Dyrektor IC odmówił wznowienia postępowania z uwagi na to, że był on przedwczesny. Podatnik uważa, że zgodnie z art. 91 regulaminu postępowania przed TSUE wyrok wiąże od dnia ogłoszenia. Gdyby zatem nie błędna decyzja organu wówczas nadpłata w podatku akcyzowym nie uległaby przedawnieniu, co narusza art. 121 § 1 o.p.
Nie jest to zarzut zasadny przede wszystkim z tego względu, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu nie była decyzja Dyrektora IC z [...] sierpnia 2016 r. lecz decyzja z nowego wniosku podatnika - złożonego 17 sierpnia 2016 r. Skarżący zarzuty dotyczące złamania ww. regulaminu odnoszące się do mocy wiążącej wyroku TSUE, winien podnosić w ewentualnej skardze do WSA we wcześniej zakończonym postępowaniu. Obecnie zarzut ten jest spóźniony, a więc niezasadny.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.