Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 16 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Po 860/16, oddalił skargę T.S.A. w P. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w spółce przeprowadzono kontrolę dotyczącą obrotu wyrobami tytoniowymi klasyfikowanymi przez producenta do kodu CN 2402 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W toku kontroli uzyskano dwa wyniki badań próbki towaru "[...]". Sprawozdanie z Laboratorium Celnego w Białymstoku z [...] kwietnia 2014 r. z którego wynika, że badany produkt ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do palenia w postaci w jakiej występuje z powodu zbyt dużych rozmiarów (masy, długości, obwodu). Drugie sprawozdanie z Laboratorium Celnego Izby Celnej w Gdyni z [...] stycznia 2014 r., w którym wskazano, że w celu określenia zdatności tego towaru do palenia podjęto próbę oszacowania, czy przepływ powietrza wymuszony różnicą ciśnień 1 Atm na jednym końcu cygara jest w stanie spowodować przepływ powietrza/różnicę ciśnień na drugim końcu cygara – niezbędny do podtrzymania procesu palenia. Wykonany eksperyment wykazał różnicę ciśnień poniżej 10-3 Atm, co uniemożliwia palenie tego produktu w nadesłanej do badań postaci.
Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie i wydania przez Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzji z [...] grudnia 2015 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r. w łącznej wysokości 276.826 zł i umorzono postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania za okresy od października do grudnia 2013 r.
Dyrektor IC – w wyniku rozpoznania odwołania spółki – decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC podniósł, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy produkowane i sprzedawane przez spółkę wyroby są cygarami w rozumieniu art. 98 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) czy też suszem tytoniowym zdefiniowanym w art. 99a ust. 1 upa. Dyrektor IC zakwestionował jedynie wyroby odbiegające rozmiarami i gramaturą od innych wyrobów tytoniowych znajdujących się w asortymencie oferowanym przez spółkę. Zastrzeżenia te wzbudziły wyroby o nazwach "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Zgodnie z ofertą spółki gramatura wszystkich tych wyrobów wynosiła 85 g, obwód 35 mm, a długość 180 mm. Wszystkie wymienione typy wyrobów są produktami tożsamymi o masie 85-100 g w zależności od wilgotności, długości 370 mm i grubości 30 mm. W sprawozdaniach z przeprowadzonych badań Laboratoria Celne w Gdyni i Białymstoku stwierdziły odpowiednio wymiary: 36 cm długości, 84 g masy, 3,25 cm średnicy, a także 369 mm długości, 100 mm obwodu, 104,9 g masy (dla próbki nr 14/398) i 368 mm długości, 97 mm obwodu, 103,1 g masy (dla próbki 14/399).
Dyrektora IC podkreślił, że głównym dowodem w sprawie są sprawozdania z badań przeprowadzonych przez jednostki powołane do badania oraz analizy towarów, które posiadają akredytację Polskiego Centrum Akredytacji – krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności.
Zdaniem Dyrektora IC nawet przyjęcie, że przedstawiona przez spółkę opinia Centrum Badań i Ekspertyz Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu stanowi skuteczny kontr dowód w kwestii ustalenia możliwości palenia sprzedawanych przez skarżącą jako cygara wyrobów o masie 85 g, nie może skutkować uznaniem tych wyrobów za cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że użycie przez ustawodawcę słowa "wyłącznie" w zwrocie "wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym" winno wykluczać takie praktyki do jakich może dochodzić w przypadku produkowania wyrobów przypominających wyglądem cygara, lecz w znacznie większych niż powszechnie występujących rozmiarach. Mając zatem na względzie wielkość wyrobów należy uznać, że nie tylko nie mogą one służyć do palenia w stanie niezmienionym ale mogą być także używane w inny sposób, np. do produkcji papierosów. Próbka cygara, włączona do materiału dowodowego, nie pozostawia wątpliwości, że w jej przypadku możliwe jest inne wykorzystanie suszu tytoniowego uformowanego w kształt cygara. Wnioskowane zaś przez spółkę dowody, zmierzające do potwierdzenia możliwości palenia wyrobów, należy wobec tego uznać za bezprzedmiotowe.
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC.
W uzasadnieniu wyroku WSA przypomniał, że istota sporu sprowadza się do wskazania, czy zakwestionowane przez organ wyroby produkowane i sprzedawane przez spółkę są cygarami w rozumieniu art. 98 ust. 4 upa, jak twierdzi skarżąca, czy suszem tytoniowym, o którym stanowi art. 99a ust. 1 upa, jak wywodzi organ.
WSA wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym wśród wyrobów akcyzowych, podlegającym opodatkowaniu wymienia wyroby tytoniowe i susz tytoniowy (art. 2 ust. 1 pkt 1 upa). Do wyrobów tytoniowych zalicza się w art. 98 ust. 1 bez względu na kod CN: 1) papierosy, 2) tytoń do palenia, 3) cygara i cygaretki. Za susz tytoniowy uznaje natomiast, zgodnie z art. 99a ust. 1, suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Nie budzi wątpliwości, że sporne produkty nie należą do papierosów albo tytoniu do palenia. W konsekwencji kwalifikacja tych produktów do cygar w rozumieniu art. 98 ust. 4 upa ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu. O ile bowiem produktów tych nie będzie można uznać za cygara, zważywszy na to, że bezsprzecznie składa się na nie suchy tytoń, pozostanie konieczność przyporządkowania ich do suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 upa.
Zgodnie z art. 98 ust. 4 upa za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:
- 1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,
- 2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry
- - jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.
WSA wskazał, że skoro sporne wyroby nie spełniają warunków określonych w art. 98 ust. 4 pkt 2 upa, to należy rozważyć, czy mogą być kwalifikowane do art. 98 ust. 4 pkt 1 upa. Zgodnie z art. 98 ust. 4 pkt 1 upa za cygara, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. O ile zatem kryterium masy, obwodu i długości powinno być stosowane jedynie w odniesieniu do cygar, o których mowa w art. 98 ust. 4 pkt 2 upa, to kwestia właściwości i zwykłych oczekiwań konsumentów, a także przeznaczenia tych wyrobów, dotyczy również cygar zdefiniowanych w pkt 1.
W ocenie WSA organ prawidłowo stwierdził, że wyroby produkowane przez spółkę nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 98 ust. 4 upa, gdyż nie są i nie mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. WSA podkreślił, że słowo "wyłącznie", użyte przez ustawodawcę w art. 98 ust. 4 in fine upa, wyklucza takie praktyki do jakich może dochodzić w przypadku produkowania wyrobów przypominających wyglądem cygara, lecz w znacznie większych niż powszechnie występujących rozmiarach, z czym mamy do czynienia w sprawie.
WSA zaznaczył, że spółka nie zakwestionowała, że jej produkty poprzez swoje właściwości zdecydowanie odbiegają od powszechnie występujących na rynku cygar. Przy czym starała się bezskutecznie zdyskredytować tę okoliczność, podnosząc, że przesłanka powszechności produktu nie ma w sprawie jakiegokolwiek znaczenia. Jednak spółka pominęła w swych rozważaniach, że art. 98 ust. 4 upa nakazuje przy ocenie przeznaczenia określonych wyrobów brać pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów. W przepisie tym nie chodzi zatem o oczekiwania kontrahentów spółki, skoro te z uwagi na rzeczywiste przeznaczenie jej wyrobów mogą odbiegać od zwykłych oczekiwań konsumentów cygar i cygaretek, lecz właśnie o niewyszukane, najczęściej spotykane oczekiwania tej ostatniej grupy odbiorców. Tymczasem, o ile na rynku można spotkać cygara, które wyróżniają się pod tym względem jedną z cech odnoszącą się do ich rozmiaru, tj. cygara dłuższe albo cygara o większej średnicy pierścienia niż w przypadku wyrobów spółki – abstrahując od tego, że i tak są to już cygara rekordowe – to zupełnie niespotykane są cygara, które we wszystkich tych cechach jednocześnie chociaż zbliżone byłyby do wyrobów spółki.
Przy takich właściwościach spornych produktów nie sposób twierdzić, że wpisują się one w zwykłe oczekiwania konsumentów. Nie jest zatem i tak, że mogą być one przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym, skoro mogą one być przeznaczone do innych celów, np. do produkcji papierosów.
W ocenie WSA organ wykazał celnie, że sporne produkty faktycznie nie mogą być przeznaczone do palenia. Przy czym oparł się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyciągając z niego logiczne i poprawne, także z punktu widzenia doświadczenia życiowego, wnioski, z zachowaniem wymogów określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, a także w art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op).
WSA podkreślił, że z wykonanych ekspertyz jednoznacznie wynika, że badane produkty nie nadawały się do palenia w postaci w jakiej były przedmiotem sprzedaży przez spółkę, a więc w stanie niezmienionym (art. 98 ust. 4 in fine upa) Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała tych dowodów i płynących z nich wniosków. Stanowisko spółki, w tym przedstawiona na jej poparcie opinia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, ma charakter jedynie polemiczny i nie podważa prawidłowości powyższego wywodu. WSA zaznaczył, że wbrew twierdzeniom spółki ze zrealizowanych badań, zwłaszcza ze sprawozdania z badań Laboratorium Celnego w Gdyni, wprost wynika sposób ich dokonania i okoliczności, które pozwoliły przyjąć wywiedzione w nich wnioski, a mimo to spółka – poza wyrażeniem sprzeciwu – nie wykazuje, aby były one z określonych względów nieprawidłowe. WSA podkreślił, że w przedstawiona przez spółkę opinii na okoliczność spalenia cygara przy wskazanych tam świadkach, nie określa jakie cygaro zostało poddane tej czynności.
W zawiązku z tym WSA uznał, że jako materiał dowodowy zgromadzony przez organ pozwala w sposób jednoznaczny uznać, czy istnieje możliwość palenia spornych produktów, brak było podstaw do poszukiwania przez organ dalszych środków dowodowych. Dla konieczności podjęcia dalszych czynności wyjaśniających nie jest zwłaszcza wystarczające subiektywne przekonanie spółki o stronniczości laboratoriów celnych, tym bardziej, że skarżąca nie zwalczyła skutecznie pochodzącego od nich materiału dowodowego.
W efekcie WSA uznał, że Dyrektor IC prawidłowo stwierdził, że wyroby produkowane i sprzedawane przez spółkę nie spełniają warunków określonych w definicji cygara zawartej w art. 98 ust. 4 upa, przez co winny być klasyfikowane jako susz tytoniowy, o którym stanowi art. 99a ust. 1 upa, nie naruszając przy tym tych regulacji materialnoprawnych. Spółka nie przedstawiła zaś innej argumentacji, poza podniesieniem, że sporne produkty spełniają definicję cygar z art. 98 ust. 4 upa, która miałaby przemawiać za uznaniem naruszenia art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, a także art. 99a ust. 2 i ust. 4 pkt 2 upa, stąd nie sposób odnieść się do tych zarzutów.
Z podanych przyczyn WSA, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę spółki.
Spółka wyrok WSA zaskarżyła w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów mające wpływa na wynik sprawy:
- 1. poprzez błędną wykładnię art. 98 ust. 4 pkt 1 i 2 upa i uznanie, że kwestionowane produkty nie są cygarami lub cygaretkami, a suszem tytoniowym, a w efekcie oddalenie skargi, podczas gdy po prawidłowo przeprowadzonej wykładni należało uznać, że kwestionowane wyroby są cygarami lub cygaretkami, a nie suszem tytoniowym, a skarga zasługuje na uwzględnienie;
- 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 99a ust. 1 upa i uznanie, że kwestionowane produkty stanowią susz tytoniowy, a nie cygara lub cygaretki, a w efekcie oddalenie skargi, podczas gdy po prawidłowym zastosowaniu należało uznać, iż kwestionowane wyroby są cygarami lub cygaretkami, a nie suszem tytoniowym, a skarga zasługuje na uwzględnienie;
- 3. art. 145 § 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 op, poprzez niezakwestionowanie powierzenia wykonania specjalistycznych badań laboratoryjnych podmiotowi związanemu organizacyjnie i funkcjonalnie z organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję oraz przyjęcie wadliwej metodologii badań, nie pozwalających w szczególności na jednoznaczne uznanie, że kwestionowane produkty nie wypełniają ustawowej definicji cygara, a konsekwencji bezpodstawne zakwalifikowanie tych produktów jako susz tytoniowy;
- 4. art. 145 § 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 191 op, polegającego na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu, pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji błędu organu podatkowego, tj. wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie w pełni wyjaśniona została kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych dotyczących właściwości wyrobu tytoniowego, pomimo zgłaszanych przez spółkę wątpliwości co do braku wskazania metodologii badania, konkretnych zasad i warunków przeprowadzenia eksperymentu palenia;
- 5. art. 145 § 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 2 op, polegającego na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu, pomimo iż decyzja ta została wydana przy niewyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, oraz dowolnej ocenie materiału dowodowego, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej dowodom wnioskowanym przez skarżącą w toku postępowania, odmówieniu wnioskowanych przez spółkę dowodów, dowolną ocenę, przyjętych przez organ dowodów, przeprowadzenie dowodów nieposiadających znaczenia w sprawie, a także dowodów o mocno wątpliwej mocy dowodowej, wiarygodności, niebudzących zaufania skarżącej, niepomagających w ustaleniu prawdziwego stanu sprawy, a w konsekwencji do bezpodstawnego uznania okoliczności wedle stanu wywiedzionego przez organ;
- 6. art. 145 § 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 191 op, polegającego na oddaleniu skargi spółki i nieuchyleniu decyzji organu, pomimo iż decyzja ta została wydana w sposób błędny, sprzeczny z zasadami logiki, na podstawie wybiórczych analiz i wykorzystania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującego uznaniem, że kwestionowane produkty nie są cygarami, a suszem tytoniowym, a w efekcie doszło do oddalenia skargi, podczas gdy po prawidłowym, kompleksowym, zgodnym z zasadami logiki przeanalizowaniu materiału dowodowego powinno zostać uznane, że spółka produkuje wyłącznie cygara lub cygaretki, a kwestionowane produkty spełniają wymogi stawiane w przepisach prawa wobec cygar, nie są zatem suszem tytoniowym, więc nie ziściła się podstawa do nałożenia zobowiązania podatkowego, a zatem skarga nie powinna zostać oddalona.
W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o wyroku poprzez jego uchylenie i orzeczenie, że kwestionowane produkty spółki spełniają definicję cygar lub cygaretek z art. 98 ust. 4 pkt 1 i 2 upa, a skarżąca nie jest obowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Spółka wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych i 17 zł opłaty skarbowej.
Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku ogranicza się zatem do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.
W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych, zarzuca bowiem naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia norm postępowania, bowiem kontrola poprawności stosowania prawa materialnego, zależy – co do zasady – od skutecznego zakwestionowania w postępowaniu kasacyjnym, ustaleń faktycznych.
Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych (pkt 3-6 petitum skargi kasacyjnej) dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z przepisami: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 op. Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w następujących okolicznościach: powierzenia wykonania specjalistycznych badań laboratoryjnych podmiotowi związanemu organizacyjnie i funkcjonalnie z organem podatkowym; niewskazania metodologii badania, konkretnych zasad i warunków przeprowadzenia eksperymentu palenia; odmówieniu mocy dowodowej dowodom wnioskowanym przez spółkę i dowolną ocenę, przyjętych przez organ dowodów; zaakceptowaniu przez WSA tego, że zaskarżona decyzja została wydana w sposób błędny, sprzeczny z zasadami logiki oceny materiału dowodowego sprawy.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego powierzenia wykonania specjalistycznych badań laboratoryjnych podmiotowi związanemu organizacyjnie i funkcjonalnie z organem podatkowym, tj. Laboratoriom Celnym w Białymstoku i Gdyni, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty niezasadne.
Podkreślić należy, że skarżąca kasacyjnie podważając faktycznie fachowość i bezstronność laboratoriów celnych, nie podnosi żadnych konkretnych argumentów pozwalających podać w wątpliwość rzetelność działania tych laboratoriów. Samo zaś twierdzenie czy też przekonanie spółki, że jednostki sporządzające sprawozdania z badań próbek nie posiadają przymiotu fachowości czy bezstronności – wywodzone z ich organizacyjnego usytuowania w strukturze organizacyjnej organów celnych – nie jest wystarczające do skutecznego zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji. Co istotne skarżąca kasacyjnie nie twierdzi, że w sprawie zachodzi tego rodzaju zależność między laboratorium, a właściwie jego pracownikiem i organem, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że badanie próbek i sprawozdania z tego badania zostały przeprowadzone w sposób stronniczy. Pomija też najistotniejszą okoliczność, że Laboratorium Celne w Białymstoku posiada akredytację wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji (AB 501) w zakresie badania właściwości chemicznych i fizycznych wyrobów tytoniowych.
Podkreślić należy, że Polskie Centrum Akredytacji jest krajową jednostką akredytującą upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność na podstawie ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz. U. z 2019 r. poz. 544). Akredytacja zaś jest formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań (np. prowadzenia badań). Ponadto norma mająca zastosowanie do laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badawcze, określa wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji.
Otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie zatem spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. Innymi słowy certyfikaty wydane przez Polskie Centrum Akredytacji stanowią gwarancję rzetelności i fachowości przeprowadzonych przez laboratoria badań.
Tymczasem skarżąca kasacyjnie – konstruując zarzut kasacyjny – nie wskazuje żadnej normy prawnej, która w odniesieniu do badania wyrobów tytoniowych mogłaby podważyć przeprowadzone w sprawie badanie spornych wyrobów tytoniowych przez Laboratoria Celne w Białymstoku i Gdyni. Jednocześnie skarżąca kasacyjnie nie wykazała aby Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, które wykonało dla spółki badanie z 2 czerwca 2014 r., było jednostką akredytowaną przez Polskie Centrum Akredytacyjnego lub jakiekolwiek inne.
Zestawiając zatem badania wykonane przez jednostki certyfikowane (Laboratoria Celne) z badaniem jednostki nieakredytowanej (Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych) walor fachowości i wiarygodności należy przypisać tym pierwszym.
Powyższe prowadzi do niezasadności kolejnego argumentu skarżącej kasacyjnie, jakoby organy za nimi WSA nie wskazały metodologii badania, konkretnych zasad i warunków przeprowadzenia eksperymentu palenia. Przede wszystkim już samo to, że badanie wykonała jednostka akredytowana świadczy o tym, że musiały zostać zachowane wszelkie wymagania dotyczące prawidłowości przeprowadzonego badania. Przy czym skarżąca kasacyjnie w żaden sposób nie wskazuje, oprócz samego kwestionowania przeprowadzonych badań, na czym powinna polegać prawidłowość wykonanego badania czy też jakie błędy popełniono w przeprowadzonym eksperymencie. Natomiast istotne jest w sprawie to, że oba badania – przeprowadzone przez certyfikowane jednostki – dały taki sam rezultat, tj. niemożliwe jest palenie badanych wyrobów w nadesłanej postaci, czyli w stanie niezmienionym (jako cygara).
Nie można się też zgodzić, że organy, a za nimi WSA, odmówiły mocy dowodowej dowodom wnioskowanym przez spółkę i ich dowolną ocenę. WSA wskazał bowiem, dlaczego odmawia mocy dowodowej przedstawionej przez spółkę opinii z [...] czerwca 2014 r. (np. nie określa jakie cygaro zostało poddane czynności spalenia) i dlaczego brak było podstaw, wobec wykonania dwóch badań laboratoryjnych, do zlecenia kolejnych eksperymentów. Przy czym nie można się zgodzić z oceną skarżącej kasacyjnie, że WSA nietrafnie ocenił, iż zaskarżona decyzja nie została wydana w sposób błędny, sprzeczny z zasadami logiki oceny materiału dowodowego sprawy.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punktach 3-6 petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zostały prawidłowo oceniony przez WSA, jako kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy a wszystkie istotne z punktu widzenia normy materialnoprawnej okoliczności faktyczne zostały w sposób niewątpliwy dowiedzione przez organy celne.
W ramach podstaw materialnoprawnych skarżąca kasacyjnie zarzuciła: błędną wykładnię art. 98 ust. 4 pkt 1 i 2 upa oraz niewłaściwe zastosowanie art. 99a ust. 1 upa i uznanie, że kwestionowane produkty stanowią susz tytoniowy, a nie cygara lub cygaretki (pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej).
Przypomnieć należy, że myśl art. 98 ust. 4 upa za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:
- 1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,
- 2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry
- - jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.
Z omawianego przepisu wynika, że cygara lub cygaretki uważa się te, które – oprócz norm o charakterze technicznym (długość, szerokość, budowa) powinny zaspokajać zwykłe oczekiwania konsumentów i być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Oznacza to, że produkty takie są nie są przeznaczone do zaspokajania niespotykanych, rzadkich czy niezwykłych oczekiwań konsumentów lecz zwyczajnych, normalnych, powszechnych. Zatem omawiane cygara powinny mieć taką budowę, która powinna umożliwiać ich wypalenie przez przeciętnego konsumenta, a nie jedynie przez nieliczne osoby obdarzone ponadprzeciętnymi cechami. Innymi słowy wypalenie takiego cygara powinno być jego normalnym zużyciem, a nie pewnego rodzaju "dokonaniem", "sztuczką". Trafnie zatem WSA stwierdził, wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie, że przesłanka powszechności produktu ma w sprawie znaczenia.
Ponadto WSA zasadnie podniósł, że w przepisie tym nie chodzi o oczekiwania kontrahentów spółki, skoro te z uwagi na rzeczywiste przeznaczenie jej wyrobów mogą odbiegać od zwykłych oczekiwań konsumentów cygar i cygaretek, lecz właśnie o niewyszukane, najczęściej spotykane oczekiwania tej ostatniej grupy odbiorców. WSA trafnie podkreślił, że o ile na rynku można spotkać cygara, które wyróżniają się pod tym względem jedną z cech odnoszącą się do ich rozmiaru, tj. cygara dłuższe albo cygara o większej średnicy pierścienia niż w przypadku wyrobów spółki, choć omawiane cygara mają wymiary rekordowe. To niespotykane są cygara, które we wszystkich tych cechach jednocześnie chociaż zbliżone byłyby do wyrobów spółki. Przy takich właściwościach spornych produktów nie sposób twierdzić, że wpisują się one w zwykłe oczekiwania konsumentów.
Powyższe prowadzi do prawidłowego wniosku WSA, że nie mogą być one przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym, skoro mogą być przeznaczone do innych celów, np. do produkcji papierosów.
Konkludując WSA trafnie wywiódł, że sporne wyroby produkowane przez spółkę nie spełniają kryteriów określonych w art. 98 ust. 4 upa, gdyż nie są i nie mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Słowo "wyłącznie", użyte w art. 98 ust. 4 in fine upa, wyklucza takie praktyki do jakich może dochodzić w przypadku produkowania wyrobów przypominających wyglądem cygara, lecz w znacznie większych niż powszechnie występujących rozmiarach, z czym mamy do czynienia w sprawie.
W takiej sytuacji, przy niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy oraz prawidłowej wykładni przepisu art. 98 ust. 4 upa dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez WSA, właściwie uznano, że sporne produkty to wypełniają przesłanki z art. 99a ust. 1 upa, a więc są suszem tytoniowym a nie cygarami lub cygaretkami.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).