Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r. o sygnaturze V SA/Wa 73/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Sp. z o.o. [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2003 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonej ze Szwajcarii partii leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawarte przez niego z eksporterami umowy o dystrybucji i dostawach, w tym umowę z dnia z dnia 17 kwietnia 2001 r., przewidującą dla importera upust od wartości zakupionych leków oraz noty kredytowe eksporterów, według których otrzymywała przewidziane upusty w kwotach określonych w notach. Z postanowień umowy wynikało, że skarżąca będzie uprawniona do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% wartości netto produktów, jeżeli wartość zakupionych w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla tego okresu. Upust udzielony zostanie w chwili wystawienia właściwej noty kredytowej przez dostawcę. Ujawniona podczas kontroli nota kredytowa nr 754476 z dnia 26 września 2001 r., obejmująca okres od 2 lipca 2001 r. do 20 września 2001 r. wystawiona przez eksportera potwierdza udzielenie upustu w wysokości 30% wartości importowanych leków.
Udzielany przez eksportera rabat (upust) był zatem, związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu Spółka wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków ulegną zmniejszeniu i nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu.
Za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej Spółki na rynku polskim, skoro pkt 6.2 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej Sądu uznał, że skarżąca przyznała, iż "kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron Umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 30 %". Rozstrzygnięcia w tym zakresie nie można zatem uznać za nieprawidłowe.
Zdaniem Sądu, brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa.
Sąd I instancji odmówił ponadto zasadności także zarzutowi naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, bowiem nie można skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.
Sąd I instancji uznał, że nieustosunkowanie się przez organ celny do wniosku o zawieszenie postępowania celnego i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem przedmiot wnioskowanej opinii nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Sąd uznał także za nietrafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego w związku z przywołanym pismem Prezesa GUC z 28 września 2001 r. uznając, że w niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 21, 23 § 1, § 9, 30, 31, 64, 65 § 3, § 4, 83 § 3, 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.); art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104 poz. 1193).
Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 127, 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W uzasadnieniu podała, że nie nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktur wystawionej przez eksportera. Udzielone upusty nie miały wpływu na wartość celną towaru, gdyż wsparcie finansowe miało służyć rozwojowi sprzedaży i promocji produktów na terenie Polski. Noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu bowiem na dzień odprawy celnej wartość rabatu nie była Spółce znana. Zastosowana metoda alokacji wsparcia finansowego, wynikającego z noty kredytowej z dnia 26 września 2001 r. jest nieprawidłowa. Przypisana przez organy celne wartość korekty była wyższa od faktycznie otrzymanej przez Spółkę kwoty wsparcia. Nie było podstaw do wykazywania upustów w dokumencie SAD, skoro one nie istniały i nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek ich wykazywania oraz korekta zgłoszenia celnego nie wynika z przepisów prawa.
Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Wpływ udzielonego upustu po dokonaniu zgłoszenia celnego został uregulowany w opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Brak jego zastosowania w sprawie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wystąpienie z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie było obowiązkiem strony. Decyzje organów celnych nie zmierzały do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż w przedmiotowym zgłoszeniu celnym do deklarowanego towaru stosuje się stawkę "0". Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest wpływ udzielonego upustu na wartość celną towaru.
W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
W pierwszej grupie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca wymienia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów mają polegać na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchyleniu decyzji organów celnych, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem wymienionych szczegółowo przepisów Ordynacji podatkowej.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w tej grupie należy wyjaśnić, że nie mogą odnieść skutku zarzuty dotyczące nierozpoznania sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego i wyciągania błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego.
Z treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola polega na badaniu zgodności zaskarżonych aktów i czynności z prawem. Jak z tego wynika, nie jest zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych zbieranie i ocena materiału dowodowego oraz dokonywanie ustaleń faktycznych. Wyjątek od tej zasady wynika ze stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., pozwalającego na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w przypadkach, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zasady zbierania, prowadzenia i oceny uzupełniających dowodów z dokumentów, a w konsekwencji dokonywania ustaleń faktycznych określają stosowane odpowiednio za pośrednictwem art. 106 § 5 p.p.s.a. przepisy kodeksu postępowania cywilnego.
W ramach omawianego zarzutu nie wymienia się jednak ani art. 106 § 3 p.p.s.a., ani też przepisów k.p.c., w szczególności art. 233 § 1 dotyczącego oceny dowodów. Braku tego nie zastępuje wskazanie jako naruszonego art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis nie jest źródłem obowiązku przedstawienia oceny dowodów uzupełniających.
W świetle wymienionych dotąd zasad nie mógłby być uznany za skuteczny ogólny zarzut rozumiany jako dotyczący postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne, które nie stosują wskazywanych przepisów p.p.s.a. Wobec tego odnieść się należy do szczegółowych kwestii sprowadzających się do ewentualności braku należytego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do uchybień, jakich miały dopuścić się organy celne.
Kolejne zarzuty należące do omawianej grupy wiązały się z twierdzeniem, iż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do części argumentacji zawartej w skardze. Przed przystąpieniem do ich szczegółowego omawiania należy zaznaczyć, że brak ustosunkowania się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów zawartych w skardze sam przez się nie czyni zasadnym podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Treść art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że przedstawione w kierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skardze naruszenia prawa nie wyznaczają zakresu badania sprawy przez sąd, który rozstrzyga w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi i przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, na ogół zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów zawartych w skardze, które pozostają bez związku z istotą zastosowanej podstawy prawnej.
Przedstawione założenie odnosi się w szczególności do zarzutów dotyczących konsekwencji przyjęcia przez organ odwoławczy, że zastosowanie znajdował art. 23 § 2 Kodeksu celnego. Abstrahując od kwestii czy organ odwoławczy rzeczywiście sformułował takie stanowisko i czy w związku z tym odnieść się należałoby do art. 23 § 7 i 8 Kodeksu celnego, jak twierdzi strona skarżąca, Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił materialnoprawne podstawy uzasadniające uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej, jako wartości transakcyjnej ustalonej z uwzględnieniem udzielonych rabatów.
Wobec tego zbędne było rozważanie innych jeszcze podstaw rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji podlega natomiast kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podobne względy sprzeciwiają się uwzględnieniu argumentu powołania przez organ pierwszej instancji niewłaściwej, czy niepełnej podstawy prawnej i to tym bardziej, że ewentualne uchybienie w tym zakresie nie przesądza o tym, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 1983 r. sygn. I SA 1294/82, ONSA 1983 r. nr 1, poz. 5).
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej sprowadzającego się do twierdzenia, że wynik postępowania celnego był przesądzony z uwagi na treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r., dotyczącego wpływu udzielenia rabatów na wartość celną towarów w podobnych sprawach. Należy wskazać, że Sąd I instancji w uzasadnieniu do wyroku odniósł się do tego zarzutu podnoszonego w skardze. Nie można przyjąć, by pismo nie zawierające nakazu określonego sposobu rozstrzygania w konkretnych sprawach, względnie sformułowań jednoznacznie ograniczających swobodę orzekania organów celnych mogło być uznane za czynnik naruszający zasadę dwuinstancyjności. Podobnie poglądy prawne sądów wyższej instancji nie stanowią instrumentów naruszających niezawisłość sądów niższej instancji i to mimo ich publikacji i cytowania w uzasadnieniach wyroków.
Zatem niekonsekwentne jest stanowisko strony skarżącej, która zarzuca, że organy celne nie kierowały się stanowiskiem wyrażonym w innych pismach Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w których inaczej interpretowano wpływ udzielenia rabatów na wartość celną towarów. Podnoszone okoliczności wskazują jedynie, że Prezes Głównego Urzędu Ceł wyrażał różne stanowiska w podobnych kwestiach, co sprzeciwiało się uznaniu przedstawionej wykładni za wiążącą organy celne.
Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje jednoznacznie, by inne niż omówione okoliczności miały - zdaniem autora skargi - skutkować uznaniem, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są również bezzasadne.
Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.
Bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz.
48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
- 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.
Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. W umowie dystrybucji i dostaw, stanowiącej w niniejszej sprawie podstawę współpracy skarżącej z eksporterem, strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera. Ustalony w umowie rabat był więc elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy.
Nie jest uzasadniony podnoszony przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnej metody alokacji wsparcia finansowego (rabatu) wynikającego z noty kredytowej z dnia 26 września 2001 r. Zdaniem Spółki, metoda alokacji zastosowana przez organy celne, których stanowisko w tym zakresie podzielił Sąd I instancji jest błędna z uwagi na to, że umowa łącząca eksportera z importerem reguluje tylko sposób obliczenia całkowitego rabatu za dany okres, a nie reguluje, w jaki sposób rabat ten należy alokować do zgłoszeń celnych. Organ celny powinien więc opracować taką metodę alokacji, która spowoduje obniżenie wartości celnej leków za dany okres rozliczeniowy o faktycznie uzyskany rabat za zakup właśnie tych leków.
W ocenie NSA, przyjęty przez organy celne i zaaprobowany w zaskarżonym wyroku sposób rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania postanowień umowy dystrybucji i dostaw z dnia 17 kwietnia 2001 r., zawartej przez [...] Sp. z o.o. (skarżącą) z [...] AG (eksporterem), wraz z załącznikami do tej umowy, która stanowiła w niniejszej sprawie prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem.
W art. 6.1. strony postanowiły, że dla każdego roku wspólnie ustalą Roczny Plan Zakupów (RPZ). RPZ na okres 1 styczeń - 31 grudzień 2001 jest załącznikiem B do niniejszej umowy. Zgodnie z treścią art. 6.2 "jeżeli wartość netto produktów (WNP) zakupionych przez nabywcę w okresie (kwartał kalendarzowy) przekracza wartość zakupów ustaloną w RPZ dla tego okresu, nabywca będzie upoważniony do otrzymania od dostawcy rabatu", obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Zgodnie z art. 6.3 WNP będzie rozumiana jako wartość netto produktów zafakturowanych przez dostawcę, czyli wartość pomniejszona o wszelkie ewentualne obniżki cen, bonifikaty, potrącenia, jak również opłaty importowe lub podatki. W myśl z kolei art. 6.4 umowy kwota rabatu dla danego okresu będzie ustalana jako 30 % łącznej WNP zakupionych w każdym okresie.
W ocenie NSA, z treści ujawnionej w niniejszej sprawie noty kredytowej z dnia 26 września 2001 r. wystawionej za okres 2 lipca - 20 września 2001 r. wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu od wartości zakupów dokonanych w tym okresie, która wyniosła 38 448 322,66 CHF w wysokości 30 %, co stanowi kwotę 11 534 497,00 CHF. Zdaniem NSA, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że nie można uznać za nieprawidłową metodę alokacji rabatu zastosowaną przez organy celne, bowiem wysokość rabatu uwzględnionego przez organy celne jest taka sama, jak wskazują postanowienia umowy. Skarżąca sama przyznała, że w stosunku do przedmiotowego zgłoszenia celnego, kwota przyznanego przez organy celne wsparcia wyniosła 30 %, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji (uzasadnienie wyroku, s. 15).
Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego i przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne, a także art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę.
NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa dystrybucji i dostaw z dnia 17 kwietnia 2001 r. powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD).
Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucji i dostaw.
Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturach. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.
Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.
Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13).
W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSA i WSA, 2 2004, poz. 48).
Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Spółka podniosła również zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, w wyniku jego błędnej wykładni. Zdaniem NSA, z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd bowiem stoi na stanowisku, że nie można mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa w sytuacji, gdy decyzja organu celnego II instancji została podjęta na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz z zastosowaniem właściwych przepisów prawa. Zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego utrzymujący w mocy tę decyzję był zgodny z prawem a tym samym nie stanowił naruszenia art. 2 Konstytucji RP.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.