Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 873/14, oddalił skargi A Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] i [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie zmiany klasyfikacji towaru.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że:
dwiema decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...] oraz nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w G. zmiany kwalifikacji taryfowej towarów objętych procedurą składu celnego na podstawie zgłoszeń celnych [...] z dnia [...] marca 2006 r. oraz [...] z dnia [...] marca 2006 r.
W uzasadnieniach wskazano, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. w dniach [...] i [...] marca 2006 r. zgłosiła w procedurze składu celnego sprowadzony z Brazylii towar: "mrożone mięso z kurczaka – filety bez kości". Towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 0207 14 10 00.
W dniu [...] października 2011 r. spółka wystąpiła o dokonanie korekty wskazanych wyżej zgłoszeń celnych, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej – na kod TARIC 0511 99 90. Zdaniem spółki towar jest produktem nienadającym się i nieodpowiednim do spożycia przez ludzi w rozumieniu uwagi do działu 2 Nomenklatury Scalonej.
Towar objęty ww. zgłoszeniami celnymi został umieszczony w składzie celnym, a następnie wyprowadzony ze składu celnego na podstawie zgłoszeń celnych z zadeklarowanym kodem 0207 14 50 i 0207 14 10 00, został objęty procedurą tranzytu wspólnotowego na podstawie Tranzytowych Dokumentów Towarzyszących.
Organ nie znalazł podstaw do zmiany kodu TARIC dla towaru uznając, że zgromadzone dokumenty potwierdzają prawidłowość zastosowanego w zgłoszeniach celnych kodu. Organ wskazał również na wyroki sądów administracyjnych, które badały prawidłowość decyzji o wymierzeniu należności celnych w stosunku do przedmiotowego towaru przy wywozie, tj. objęciu go procedurą tranzytu zewnętrznego, w których zgodnie stwierdziły, że kod 0207 14 10 był prawidłowy.
Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej w G. decyzjami z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...] oraz [...]) – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że spółka zgłaszając towar do procedury celnej wskazała niezgodność towaru z wymogami UE i jego przeznaczenie do odpowiedniego składu celnego. Urzędowy Lekarz Weterynarii Głównego Inspektoratu Weterynarii, po przeprowadzeniu stosownej kontroli i upewnieniu się co do zakładanego przeznaczenia towarów potwierdził, że towar nie spełnia wymogów Wspólnoty, zatwierdził zadeklarowaną przez spółkę klasyfikację taryfową i przeznaczenie towaru do odpowiedniego składu celnego. Organ celny na podstawie zgłoszeń celnych, zgodnie ze wskazaniami lekarza weterynarii we wspólnotowym świadectwie weterynaryjnym dla wwozu i przewozu (CVED), objął towar procedurą składu celnego. Opis towaru, jak wskazano jest zgodny z załączonymi do zgłoszeń fakturami i świadectwami pochodzenia towaru, jak również świadectwami weterynaryjnymi wystawionymi przez brazylijskie służby weterynaryjne.
Powyższe, zdaniem organu II instancji potwierdza, że strona była świadoma, iż towar nie spełnia wymogów importowych Unii Europejskiej (bowiem zakład, z którego pochodził towar nie został ujęty w wykazie zakładów państw trzecich, z których dopuszczony jest przywóz świeżego mięsa) i jako taki nie był przeznaczony do wprowadzenia do obrotu na terenie UE lecz mógł jedynie zostać wprowadzony do składu celnego przeznaczonego do składowania towarów niespełniających wymogów UE. Towar został następnie objęty procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego.
W dokumentach tranzytowych dla towaru zadeklarowany został kod CN 0207 14, czyli taki sam jak w zgłoszeniach celnych dotyczących uprzedniego złożenia towaru w składzie celnym. Z uwagi na brak zakończenia procedury tranzytu została wszczęta procedura poszukiwawcza. Ponieważ urząd celny przeznaczenia nie potwierdził faktu przedstawienia towaru wraz z dokumentami tranzytowymi, wszczęto postępowanie celne w sprawach niezakończonych operacji tranzytu wspólnotowego. Ustalono, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, co skutkowało wymierzeniem spółce należności celnych przywozowych.
W świetle dokumentacji min Powiatowego Lekarza Weterynarii w G., który stwierdził, że mrożone połówki kurczaka pochodzące z Brazylii, będące przedmiotem tranzytu do Kazachstanu, poprzez skład celny, według dokumentacji weterynaryjnej były w chwili wystawiania dokumentacji towarem zdatnym do spożycia przez ludzi, prawidłowo sklasyfikowanym, a firma "A." prowadzi skład celny, w którym składowane są towary niespełniające wymagań przywozowych Unii Europejskiej, czyli pochodzące z zakładów produkcyjnych i chłodni wysyłkowych państw trzecich, które nie zostały zatwierdzone do eksportu na teren UE, nieuprawniony jest, zdaniem organu odwoławczego zarzut, jakoby we wskazanym składzie celnym, składowane mogły być wyłącznie produkty pochodzenia zwierzęcego nienadające się do spożycia przez ludzi.
Organ wskazał również na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 499/09 i III SA/Gd 500/10, którymi oddalone zostały skargi spółki na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. o wymierzeniu należności celnych w sprawach dotyczących wywozu przedmiotowego towaru. Powyższe wyroki zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji oddalając skargi kasacyjne.
Jakkolwiek zakres ww. postępowań prowadzonych przez sądy administracyjne nie obejmował prawidłowości zgłoszeń celnych o objęcie procedurą składu celnego, to jednak, jak wskazano bezsprzecznie dotyczyły tego samego towaru (złożonego do składu celnego na podstawie zgłoszeń, a następnie objętego procedurą tranzytu).
W ocenie organu odwoławczego stanowiska dokonania właściwej klasyfikacji nie podważa też odpowiedź udzielona przez Granicznego Lekarza Weterynarii w G. zawarta w piśmie z dnia [...].10.2011 r., który potwierdził, że przedmiotowy towar w świadectwach CVED został oznaczony jako produkt niezgodny, tj. niespełniający wymagań przywozowych na teren Unii i jako taki nie mógł być dopuszczony do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty.
II
Opisane wyżej decyzje zostały zaskarżone przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odrębnymi skargami. Skarżąca domagała się w nich uchylenia decyzji organów obu instancji.
Zaskarżonym decyzjom zarzuciła obrazę przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, iż towar pochodzenia zwierzęcego objęty procedurą celną składu celnego na podstawie ww. zgłoszeń celnych nadawał się do spożycia przez ludzi i był odpowiedni do spożycia przez ludzi.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
III
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Gd 574/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku, po uprzednim połączeniu skarg do łącznego rozpoznania i wyrokowania, oddalił skargi spółki podzielając stanowisko organu celnego.
W następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 446/13) uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W ocenie Sądu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił się od oceny jednoznacznie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. Było to następstwem błędnego stanowiska, że związanie prawomocnym wyrokiem w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. zastępuje obowiązek rozstrzygnięcia o zarzutach skargi pod adresem zaskarżonych decyzji i przeprowadzonego postępowania przez odniesienie się szczegółowo do podniesionych w skardze zarzutów. W przedmiotowej sprawie zapadły w dniu 21 stycznia 2010 r. prawomocne wyroki (sygn. akt III SA/Gd 499/09 i III SA/Gd 500/10) jednakże, jak wskazano nie mogą one mieć statusu prejudykatu dla niniejszej sprawy, której przedmiotem jest kontrola rozstrzygnięć organów wywołanych wnioskiem skarżącej o skorygowanie zgłoszeń celnych w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej na kod TARIC 0207 14 10 00.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi.
Po przytoczeniu mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa Sąd I instancji wskazał, że w dacie dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych ([...] 2006 r.), w świetle obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 2005 r.), pod pozycją 0207 Wspólnotowej Taryfy Celnej klasyfikowane były towary stanowiące: "Mięso i podroby jadalne, z drobiu objętego pozycją 0105, świeże, schłodzone lub zamrożone". Taka klasyfikacja została nadana przedmiotowemu towarowi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych.
Pod pozycją 0511 Wspólnotowej Taryfy Celnej klasyfikowane były towary stanowiące: "Produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi". Taka klasyfikacja, w ocenie skarżącej winna zostać nadana zgłoszonym do procedury składu celnego towarom, gdyż produkt nie nadawał się do spożycia.
W ocenie Sądu orzekającego organy celne rozpoznając na podstawie art. 78 WKC wniosek skarżącej o zmianę klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z Brazylii towaru przeznaczonego do procedury składu celnego, a następnie do tranzytu zewnętrznego, objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi opisanego przez skarżącą jako: "mrożone mięso z kurczaka – filety bez kości" i zadeklarowanego do kodu TARIC 0207 14 10 (Mięso i podroby jadalne, z drobiu objętego pozycją 0105, świeże, schłodzone lub zamrożone − Z ptactwa z gatunku Gallus domesticus - - Kawałki i podroby, zamrożone − − − Kawałki − − − − Bez kości), nie naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwanej "o.p."), poprzez przyjęcie, że ww. towar nadawał się do spożycia przez ludzi i był odpowiedni do spożycia przez ludzi.
W ocenie Sądu I instancji rodzaj towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi i prawidłowość jego klasyfikacji celnej (do kodu TARIC 0207 14 10 00) znajduje należyte (wystarczające) potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w dokumentach załączonych przez skarżącą do zgłoszeń celnych (tj. w fakturach: nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] i nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r.; w Certyfikatach pochodzenia: nr [...] oraz nr [...] i [...]; Świadectwach Weterynaryjnych nr [...] orz nr [...] i [...] oraz Wspólnotowych Świadectwach Weterynaryjnych dla wywozu i przywozu (CVED): nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. oraz nr [...] i [...] z dnia [...] lutego 2006 r.). Z załączonych dokumentów wynikało, że odbiorcą przedmiotowego towaru była firma "K." z Kazachstanu, co oznaczało, że przedmiotowy towar ma być wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej nie w celu jego przywozu na teren Wspólnoty, lecz jedynie w celu jego tranzytu do kraju trzeciego.
Sąd podkreślił, że za prawidłowe pod względem formalnym i materialnym wypełnienie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, co znajduje uzasadnienie w art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L.1993.253.1).
Zgłoszenie celne (wraz z załączonymi doń dokumentami) stanowi oświadczenie wiedzy zgłaszającego co do deklarowanego towaru (m.in. w zakresie deklarowanego kodu Wspólnotowej Taryfy Celnej), co w konsekwencji ma doniosły wpływ na ukształtowanie sytuacji prawnej tego towaru (wymiar należności celno-podatkowych). Jakiekolwiek zatem późniejsze zakwestionowanie prawidłowości tego oświadczenia przez zgłaszającego (m.in. w zakresie przyjętej taryfikacji towaru) musi znaleźć odzwierciedlenie w przedłożeniu przezeń materiału dowodowego potwierdzającego takie twierdzenie.
Zdaniem Sądu I instancji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy takie dowody nie zostały ujawnione. Sąd wskazał, że skarżąca w cz. I świadectw CVED załączonych do ww. zgłoszeń celnych określiła towar jako "mrożone filety z kurczaka bez kości" (pole 12) i zaklasyfikowała do kodu Taric 0207 14 10 00 (pole 13), który obejmuje "mięso jadalne". Jednocześnie w świadectwach tych określiła jako odbiorcę finalnego towaru firmę z Kazachstanu (pole 3), a także wskazała na niezgodność towaru z wymogami UE (pole 19) oraz jego przeznaczenie do odpowiedniego składu celnego (pole 22). Prawdziwość i kompletność tych informacji skarżąca potwierdziła podpisem w polu 23 świadectw.
W oparciu o takie oświadczenie skarżącej Urzędowy Lekarz Weterynarii Granicznego Inspektoratu Weterynarii w G. dnia [...] i [...] marca 2006 r., w cz. II ww. świadectw, po przeprowadzeniu stosownej kontroli i upewnieniu się co do zakładanego przeznaczenia towarów, potwierdził, że towar nie spełnia wymogów Wspólnoty oraz zatwierdził przeznaczenie towaru do odpowiedniego składu celnego (pole 34 i pole 40).
Organ celny na podstawie ww. zgłoszeń celnych, kierując się warunkami ustalonymi przez Granicznego Lekarza Weterynarii w G. w świadectwach CVED, objął towar procedurą składu celnego przyjmując określony w nich kod taryfowy dla towaru - 0207 14 10 00. W wydanych świadectwach CVED Graniczny Lekarz Weterynarii w G. zatwierdził tak określony towar do procedury składu w Składzie Celnym P. Sp. z o. o. w G. przy ul. [...] (cz. II świadectw CVED - pole 37) – skład ten został zatwierdzony przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. i był na liście składów celnych przeznaczonych dla produktów pochodzenia zwierzęcego, pochodzących z krajów trzecich niespełniających warunków przywozowych do UE pod nr identyfikacyjnym [...] (wg treści decyzji Nr [...] Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] lutego 2005 r.).
Strona, jak podkreślił Sąd I instancji nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar nie nadawał się do spożycia przez ludzi, jak również, że w chwili zgłoszenia do objęcia procedurą składu celnego dla towaru tego nieprawidłowo określono klasyfikację taryfową. Okoliczność ta nie wynika ani z włączonego na wniosek skarżącej do materiału dowodowego pisma Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] października 2011 r (znak: [...]), ani też z wyjaśnień przedstawionych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. (nr [...]).
W tym ostatnim wyjaśniono, że Inspekcja Weterynaryjna nie pobiera badań próbek towaru objętego procedurą tranzytu, a wyrywkowe próbkowanie dotyczy jedynie żywności pochodzenia zwierzęcego, pochodzącej z importu lub z wymiany handlowej pomiędzy państwami UE. Wskazano, że mrożone połówki kurczaka pochodzące z Brazylii, będące przedmiotem tranzytu do Kazachstanu poprzez skład celny P. według dokumentacji weterynaryjnej były w chwili wystawiania dokumentacji przez Powiatowy Inspektorat w G. towarem zdatnym do spożycia przez ludzi, prawidłowo sklasyfikowanym do kodu 0207, który zgodnie ze zobowiązującym inspekcję weterynaryjną systemem TRACES kod 0207 oznacza "mięso i jadalne podroby z drobiu świeże, schłodzone lub zamrożone". Powiatowy Lekarz Weterynarii w przedmiotowym piśmie wyjaśnił również, że firma "P." prowadzi skład celny, w którym składowane są towary niespełniające wymagań przywozowych Unii Europejskiej, czyli pochodzące z zakładów produkcyjnych i chłodni wysyłkowych państw trzecich, które nie zostały zatwierdzone do eksportu na teren UE oraz, że produkty wysyłane przez te zakłady spełniają wymagania jakości zdrowotnej kraju odbiorcy i są zdatne do spożycia przez ludzi, a potwierdzają to świadectwa lekarsko-weterynaryjne wystawiane przez służby weterynaryjne kraju pochodzenia.
Nie sposób też, zdaniem Sądu orzekającego zakwestionować przyjętej przez organy celne (pierwotnie przez skarżącą) klasyfikacji przedmiotowego towaru na podstawie twierdzenia, że skoro w cz. II dokumentów CVED pola o nr 32 zostały przekreślone, to określone przez Granicznego Lekarza Weterynarii warunki nadania przeznaczenia celnego przedmiotowym produktom pochodzenia zwierzęcego, a co za tym idzie również sposób ich klasyfikacji taryfowej, obejmowały produkty pochodzenia zwierzęcego nienadające się do spożycia przez ludzi. Fakt "przekreślenia" w ww. świadectwach CVED pola nr 32 wynikał z braku potrzeby określania przez Granicznego Lekarza Weterynarii czy przedmiotowy towar podlega zatwierdzeniu "do spożycia przez ludzi" (czy też innego przeznaczenia określonego w polu 32: "do żywienia zwierząt", "do użytku farmaceutycznego", "do użytku technicznego"), skoro produkt ten – co jasno wynikało z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji oraz złożonych oświadczeń – jako niezgodny z wymogami UE, kierowany był do składu celnego z przeznaczeniem tranzytu do państwa trzeciego (Kazachstanu).
Z tego też powodu Graniczny Lekarz Weterynarii nie miał podstawy wobec przedmiotowego towaru do dokonywania jego "zatwierdzenia na rynek wewnętrzny do swobodnego obrotu" i w ramach tej procedury określania czy jest on nadający się do spożycia przez ludzi (na rynku wewnętrznym czyli rynku UE). Z samego faktu zaniechania przez Granicznego Lekarza Weterynarii orzeczenia w przedmiocie zatwierdzenia przedmiotowego towaru na rynek wewnętrzny do swobodnego obrotu i braku wskazana, że jest on przeznaczony do spożycia przez ludzi nie można zatem wywodzić - jak czyni to skarżący – iż towar ten stanowił w rzeczywistości produkt nienadający się do spożycia przez ludzi, a w konsekwencji objęty winien zostać kodem 0511 99 90 Wspólnotowej Taryfy Celnej.
Sąd I instancji nie zgodził się też ze stanowiskiem skarżącej, że w kontekście art. 12 ust. 4 lit. b/ i ust. 5 dyrektywy Rady 97/78/WE i pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w G. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w składzie celnym w G. mogły być przechowywane jedynie produkty pochodzenia zwierzęcego nienadające się do spożycia przez ludzi oraz z zarzutem naruszenia art. 12 rozporządzenia (WE) nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że już sam fakt braku zatwierdzenia zakładu położonego w państwie eksportu powodować powinien uznanie, iż przedmiotowe produkty pochodzenia zwierzęcego nie nadawały się do spożycia przez ludzi i były nieodpowiednie do spożycia przez ludzi.
Sąd wyjaśnił, że przepisy rozdziału III (w tym art.
12) rozporządzenia (WE) nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004r. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprawa dotyczy towaru niespełniającego wymogów Unii Europejskiej, wprowadzonego do odpowiedniego składu celnego, a następnie objętego procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego celem dostawy do odbiorcy w Kazachstanie, podlegającego zatem przepisom Dyrektywy Rady 97/78/EC z dnia 18 grudnia 1997 r. określającej zasady kontroli weterynaryjnych produktów wprowadzanych do Wspólnoty z krajów trzecich (Dz. U. L 24 z 30.1.1998 r.).
Reasumując, zdaniem Sądu I instancji skarżąca składając ww. zgłoszenia celne obejmujące sporny towar i dokonując jego klasyfikacji miała należytą wiedzę o tym, że przedmiotem importu było "mrożone mięso z kurczaka – filety bez kości" podlegające taryfikacji do kodu TARIC 0207 14 10, a zatem był to produkt zdatny do spożycia przez ludzi (Mięso i podroby jadalne z drobiu). Żadne inne dowody podważające to stanowisko nie zostały w sprawie przedstawione, a zatem należy przyjąć, że organy celne dokonując rozstrzygnięcia o odmowie zmiany kwalifikacji taryfowej towarów objętych procedurą składu celnego na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych orzekły zgodnie z prawem.
IV
Skargę kasacyjną złożyła A. Sp. z o.o. w G. Wyrok Sądu I instancji zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. numer [...] oraz [...] z dnia [...] czerwca 2012 roku naruszają przepisy art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że produkt pochodzenia zwierzęcego objęty procedurą celną składu celnego na podstawie zgłoszenia celnego numer [...] z dnia [...] marca 2006 roku oraz na podstawie zgłoszenia celnego numer [...] z dnia [...] marca 2006 r. nadawał się do spożycia przez ludzi i był odpowiedni do spożycia przez ludzi, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu podano argumenty na poparcie przedstawionych zrzutów. Sprowadzają się one do twierdzenia, że przedmiotowy towar stanowił produkt pochodzenia zwierzęcego nienadający się do spożycia przez ludzi, co wynika, zdaniem skarżącej kasacyjnie Spółki z dokumentów CVED oraz pisma Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] października 2011r. Ponadto powołując się na dyspozycję art. 12 rozporządzenia (WE) nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004r. skarżąca wskazuje, że już tylko z powodu braku zatwierdzenia zakładu położonego w państwie eksportu, uprawnione jest twierdzenie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy produkty pochodzenia zwierzęcego nie nadawały się do spożycia przez ludzi. Wskazując na wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2009r. w sprawie sygn. akt I GSK 507/09, w którym Sąd ten przyjął, iż "każdy towar, który nie spełnia wymagań przewidzianych dla produktu nadającego się do spożycia przez ludzi jest produktem nieodpowiednim i nienadającym się do spożycia przez ludzi w rozumieniu uwagi do działu 2 Nomenklatury Scalonej", (v. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-309/04 Fleisch - Winter GmbH & Co.
KG, w którym Trybunał przyjął, iż weryfikacja zasadności zastosowania środka Wspólnotowego uzależnionego od stwierdzenia odpowiednich właściwości produktu obejmuje spełnienie przez ten produkt wymogów prawnych), zdaniem skarżącej kasacyjnie Spółki skoro przedmiotowy towar bez wątpienia nie nadawał się do spożycia przez ludzi na terytoriom Wspólnoty z uwagi na obowiązujący stan prawny, nie ma znaczenia, iż w realiach rozpatrywanej sprawy produkty pochodzenia zwierzęcego mogły spełniać wymagania obowiązujące w kraju odbiorcy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
V
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia Sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Skarga kasacyjna, stanowiąca podstawę kontroli instancyjnej, oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. W przypadku zarzutów skierowanych wobec tego rodzaju przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 2985/13, LEX nr 1481552).
W sprawie niniejszej wadliwość podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia skarżąca upatruje, jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w błędnie zaakceptowanych ustaleniach organów celnych poprzez przyjęcie, że produkt pochodzenia zwierzęcego objęty procedurą celną składu celnego na podstawie zgłoszenia celnego numer [...] z dnia [...] marca 2006 roku oraz na podstawie zgłoszenia celnego numer [...] z dnia [...] marca 2006 r. nadawał się do spożycia przez ludzi i był odpowiedni do spożycia przez ludzi.
Jednocześnie skarga kasacyjna nie podnosi zarzutu naruszenia przepisów dotyczących obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187§1 O.p.) i oceny całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), jak też nie zarzuca naruszenia prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku jej autora, Sąd I instancji nie naruszył wymienionych przepisów procesowych w sposób, w jaki przedstawione i uzasadnione to zostało w skardze kasacyjnej.
Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji prawidłowo bowiem dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poszanowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jak i przepisów dotyczących postępowania dowodowego i środków dowodowych (art. 180 §1 i art. 181 O.p.). Tym samym wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do przyjęcia, że towar objęty procedurą składu celnego na podstawie złożonych zgłoszeń celnych nie nadawał się do spożycia przez ludzi, co z kolei przesądzało o braku przesłanek do zmiany jego klasyfikacji taryfowej. Jak zasadnie przyjęto, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar nie nadawał się do spożycia przez ludzi jak również, że w chwili objęcia procedurą składu celnego nieprawidłowo określono jego klasyfikację taryfową. Rodzaj towaru objętego zgłoszeniami celnymi i prawidłowość jego klasyfikacji celnej do kodu TARIC 0207 14 10 00 wynikała, jak zasadnie przyjęto po pierwsze z dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego, stanowiącego oświadczenie jej wiedzy co do deklarowanego towaru (min w zakresie deklarowanego kodu) jak i znajdowała należyte potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, w szczególności dokumentach, jakie sama Spółka załączyła do zgłoszeń celnych i których treści nie zakwestionowała.
Przedłożona w toku postępowania odpowiedź udzielona przez Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z [...] października 2011r. nr [...], który potwierdził, że przedmiotowy towar we Wspólnotowych Świadectwach Zdrowia (CVED) został oznaczony jako produkt niezgodny tj. niespełniający wymagań przywozowych na teren Unii Europejskiej i nie mógł być dopuszczony do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty nie stanowi, wbrew stanowisku skarżącej o błędnie dokonanej klasyfikacji taryfowej, bowiem nie potwierdza, że przedmiotowy towar nie nadawał się do spożycia przez ludzi. Potwierdza jedynie, że towar nie spełniał wymogów przywozowych Unii Europejskiej i z tych względów nie mógł zostać dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Wspólnoty.
Ponadto, jak wskazano dokonane przez Spółkę oznaczenie produktu w świadectwie CVED wraz z jego klasyfikacją do kodu Taric, które obejmuje mięso jadalne z jednoczesnym oznaczeniem jego odbiorcy z kraju poza UE, a także wskazanie na niezgodność towaru z wymogami UE oraz przeznaczenie do odpowiedniego składu celnego nie budziło wątpliwości organu, a wobec braku kontroli fizycznej produktów brak było, jak przyjęto możliwości do oceny post factum spełniania przez te produkty wymagań przywozowych Unii Europejskiej.
Sąd orzekający dokonał też oceny znaczenia przekreślenia przez organ weterynaryjny pola nr 32 w części II świadectwa CVED, która to czynność, jak wskazał oznaczała jedynie to, że organ wystawiający świadectwo nie zajmował się ustaleniem czy przedmiotowy towar nadaje się do spożycia przez ludzi czy żywienia zwierząt, czy też jeszcze innego przeznaczenia na obszarze Wspólnoty. Takiego ustalenia, jak zasadnie wskazał, organ nie był zobowiązany dokonywać, z uwagi na fakt czemu nie przeczy też skarżąca, że towar nie spełniał wymogów dopuszczenia go na obszarze Wspólnoty, z uwagi na to, że pochodził z zakładu państwa trzeciego, który nie został zatwierdzony do eksportu na teren Unii Europejskiej. Trafnie tym samym Sąd I instancji uznał, że z samego faktu zaniechania przez Granicznego Lekarza Weterynarii orzeczenia w przedmiocie zatwierdzenia przedmiotowego towaru na rynek wewnętrzny do swobodnego obrotu i braku wskazania, że jest on przeznaczony do spożycia przez ludzi, nie można wywodzić, iż towar ten w rzeczywistości stanowił produkt nienadający się do spożycia przez ludzi, a w konsekwencji objęty winien zostać kodem 0511 99 00 Wspólnotowej taryfy celnej (WTC).
Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej interpretacja czynności wypełnienia (przekreślenia) pola 32 dokumentu CVED jak i treści dokumentu urzędowego w postaci pisma Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z [...] października 2011r. nie stanowi uzasadnienia dla trafności zarzutów naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej choćby i z tego choćby względu, że dotyczy odmiennej oceny danej okoliczności, a naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym zakresie skarżąca kasacyjnie nie podniosła. Tym samym, według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o treść dokumentów CVED jak i pisma Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z [...] października 2011r.
Zarzutu naruszenia art. 122 O.p., nakazującego wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie uzasadnia też zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko Spółki, wg którego w składzie celnym w Gdyni mogły być przechowywane jedynie produkty pochodzenia zwierzęcego nienadające się do spożycia przez ludzi, a brak zatwierdzenia zakładu położonego w państwie eksportu jest równoznaczny z tym, iż przedmiotowe produkty pochodzenia zwierzęcego nie nadawały się do spożycia przez ludzi i były nieodpowiednie do spożycia przez ludzi, co uzasadniało zmianę uprzednio przyjętej klasyfikacji taryfowej. W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga, na co trafnie wskazuje organ celny, że określenie "towar nie dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Wspólnoty" nie jest równoznaczny z określeniem" produkt nie nadający się do spożycia przez ludzi" bowiem oznacza on jedynie towar, który nie może być wprowadzony do obrotu na obszarze UE z uwagi na niespełnienie warunków przywozowych, a tym samym nie może być dopuszczony do spożycia przez ludzi pomimo że z dokumentów towarzyszących wynika, że jest produktem przeznaczonym do spożycia przez ludzi.
Skoro w stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje, że sprowadzony z państwa trzeciego towar w procedurze tranzytu zewnętrznego nie spełniał wymogów dopuszczenia go do obrotu na obszarze Wspólnoty, z uwagi na fakt, że pochodził z zakładu państwa trzeciego, który nie został zatwierdzony do eksportu na teren Unii Europejskiej zasadnie Sąd I instancji przyjął, że nie mógł zostać objęty regulacją Rozporządzenia (WE) nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004r.ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące organizacji urzędowych kontroli w odniesieniu do produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Podlegał bowiem przepisom Dyrektywy Rady 97/78/EC z dnia 18 grudnia 1997r. określającej zasady kontroli weterynaryjnych produktów wprowadzanych do Wspólnoty z krajów trzecich (Dz. U. L 24 z 30.1.1998 r.). Towar ten bowiem został wprowadzony do składu celnego z przeznaczeniem do wywozu poza obszar Wspólnoty.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej Dyrektywy partie towaru pochodzące z kraju trzeciego przeznaczone do strefy wolnocłowej, składu wolnocłowego lub składu celnego mogą zostać przyjęte przez właściwe władze tylko w przypadku, jeśli osoba odpowiedzialna za ładunek zadeklarowała wcześniej, że przedmiotowe produkty są przeznaczone wyłącznie do wolnego obiegu na jednym z terytoriów wymienionych w Załączniku I lub jeśli wyszczególniono inne ich przeznaczenie oraz czy te produkty spełniają (lub nie) wymagania importowe. Takie partie towaru, zgodnie z ust. 2 art. 12 Dyrektywy, będą poddane w wejściowym punkcie granicznej kontroli dokumentów, kontroli tożsamości i kontroli fizycznej w celu sprawdzenia czy produkty te odpowiadają lub nie odpowiadają ustalonym warunkom importowym. Jeśli w następstwie kontroli (art. 12 ust. 4 Dyrektywy) stwierdzone zostanie, że produkty te nie spełniają wymogów Wspólnoty, to urzędowy lekarz weterynarii punktu kontroli granicznych wystawi świadectwo poświadczające wyniki kontroli (art. 5 ust.
1) jako załącznik do urzędowych dokumentów celnych. W takich wypadkach władze weterynaryjne i władze celne punktu kontroli granicznej mogą zezwolić jedynie na wprowadzenie produktów wyłącznie do składu znajdującego się w wolnej strefie, do składu wolnocłowego lub do składu celnego, pod warunkami: produkty nie mogą pochodzić z kraju trzeciego nałożonego restrykcjami (art. 11 ust. 1 lit. a), a składy znajdujące się w wolnej strefie, składy wolnocłowe lub składy celne muszą być zatwierdzone przez właściwe władze do przechowywania takich produktów. Powyższe prawidłowo przyjęto w sprawie niniejszej.
Odnosząc się do natomiast do powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA (sygn. akt I GSK 507/09) powołującego tezy wyroku TSUE w sprawie C 309/04) wskazać należy, że z wyroków tych wynika, że o przydatności lub nieprzydatności produktów pochodzenia zwierzęcego decydują właściwe służby weterynaryjne, zaś organy celne dostosowują się do takiej decyzji. W sprawie niniejszej skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie ustaleń organów zaakceptowanych przez Sąd I instancji, iż władze weterynaryjne nie stwierdziły, że towar objęty zgłoszeniem celnym jest nienadającym się do spożycia przez ludzi, co uzasadnia, iż objęcie go kodem TARIC 0207 14 10 (Mięso i podroby jadalne z drobiu) było prawidłowe.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznając że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach, na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust 2 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).