Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 56/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 961/13 oddalił skargę F. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2013 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 18 grudnia 2012 r. spółka F. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za 2007 r., w kwocie 3 747 439,64 zł, uiszczonego w cenie zakupu energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu.

Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 9 stycznia 2013 r., którym organ ten, stosując art. 165a § 1 i § 2 Op, odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego.

Stwierdził, że Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu i dlatego nie składała deklaracji podatkowych. Kupowała energię elektryczną z zapłaconą akcyzą od G. S.A. w G.. Z uwagi na to, że Spółka nie była podatnikiem i nie powstał wobec niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, to nie mogła być uznana za stronę oraz wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty tego podatku, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że skarżący z tytułu zapłaty ceny za nabywaną energię elektryczną, zawierającej podatek akcyzowy, nie mieści się w kategorii podmiotów zawartej w art. 11 ust. 1 upa, nie dokonał bowiem żadnej spośród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym z art. 4 ust. 1 upa. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący był ostatecznym odbiorcą energii elektrycznej, którą nabywał od dystrybutora na podstawie umów o dostarczanie energii elektrycznej z akcyzą wliczoną w cenę wyrobu, czyli w istocie był jej konsumentem a nie podatnikiem podatku akcyzowego. Jak wynika z wniosku podatnika, żąda on zwrotu podatku "uiszczanego przez podatnika w cenie zakupionej energii elektrycznej". Taka konstrukcja sama przez się wskazuje, że żądanie podatnika w istocie nie dotyczy podatku w rozumieniu ustawy Op, lecz nienależnie - według niego - zapłaconego składnika ceny wyrobu akcyzowego, a do takich sytuacji przepisy dotyczące nadpłaty podatku nie znajdują zastosowania.

Służą one korekcie - nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej - zapłaconego podatku, a nie ceny towaru. Tak więc powołane we wniosku o zwrot podatku akcyzowego cytowane przepisy Op, w szczególności przepisy art. 75 § 1, 75 § 2 pkt 1 lit. c/, 72 § 1 pkt 1 i 73 § 1 pkt 1 odnoszą się do podatnika lub podatku, a zatem - w ocenie Sądu pierwszej instancji - zarzut ich naruszenia uznać należało za nieuzasadniony.

W kwestii zarzutu strony skarżącej dotyczącego posiadania przez nią statusu strony, Sąd przypomniał, że skarżący wywodzi fakt bycia stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie, że "wykazał swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". W tym kontekście Sąd uznał, że dla nabycia pozycji procesowej strony skarżący winien posiadać interes prawny w przedstawieniu żądania stwierdzenia nadpłaty. Takiego interesu strona skarżąca nie posiada. Interes prawny, to interes wynikający z przepisu prawa, zgodny z prawem i prawem chroniony. Rozstrzygnięcie, czy dany podmiot posiada interes prawny wymaga dokonania analizy przepisów prawa materialnego, z których interes ten miałby wynikać. W sprawie zaś z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby była w niej zawarta norma prawna adresowana do skarżącego, którego jedyny związek z tą ustawą polega na tym, że nabywał energię elektryczną, w cenie której zawarty był podatek akcyzowy.

Ponadto Spółka nie należy do żadnej z grup wskazanych w art. 110-117a Op i dlatego też, zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 133 Op przez błędną odmowę przyznania wnioskodawcy charakteru strony, uznać należy za chybiony.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, o czym stanowi art. 165 Op, jednak art. 165a § 1 ustawy wprowadza modyfikację tej zasady, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stwierdzając, że skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego, organ wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w oparciu o ten przepis. Postanowienie to zostało wydane po analizie wniosku Spółki uwzględniającej art. 133 Op.

Sąd wskazał, że art. 165a Op wprowadza podział postępowania wszczynanego na wniosek strony na dwie fazy: wstępną i zasadniczą. Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organ i uwzględnia zasady ekonomiki procesowej. Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do przyjęcia, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania w fazie zasadniczej, to postępowanie jest zakończone w fazie wstępnej. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie, ponieważ Spółka nie była stroną postępowania ani w rozumieniu art. 133 § 1 Op, ani w rozumieniu § 2 tego artykułu. Skoro nie była stroną (podatnikiem), to wszczęcie postępowania i zastosowanie wobec niej przepisów regulujących nadpłatę w podatku akcyzowym nie było prawnie możliwe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia prawa unijnego i Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że są one także nieuzasadnione. Podkreślił bowiem, że rozstrzygnięcie organu ma charakter formalny i zostało wydane w oparciu o przepisy procesowe, a na tym etapie rozpoznawania sprawy regulacje materialnoprawne nie powinny być i nie były przez organy stosowane.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia wyroku i rozpoznania sprawy co do istoty oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) poprzez nierozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 133 Op, art. 165 Op, art. 165a Op w zw. z art. 75 § 1 Op przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym, oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Spółka wykazała interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, a organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego 18 grudnia 2012 r.;
3. 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej;
4. II. prawa materialnego:
5. 3. art. 133 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ Op, art. 165 Op przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego;
6. 4. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 Op przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny;
7. 5. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405, dalej: dyrektywa energetyczna), także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE z 23 marca 1992 r. L 76, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 179, dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz art. 1 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE z 14 stycznia 2009 r. L 9, s. 12 ze zm.; dalej: nowa dyrektywa horyzontalna), poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 do upa;
8. 6. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), polegające na stosowaniu przepisów upa, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej, także art. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 i 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo stosowania przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;
9. 7. art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nieuznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Op, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ Op, jako opartemu na wadliwiej podstawie prawnej.

Uzasadniając zarzuty, Spółka przedstawiła argumenty przemawiające za ich zasadnością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie środka prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem postanowienie utrzymujące w mocy odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do opartego na art. 174 pkt 2 ppsa zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, a w następnej kolejności łącznemu rozpatrzeniu podlegają zarzuty związane z odmową uznania skarżącej Spółki za stronę postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zdaniem składającej skargę kasacyjną, Sąd w sposób dostateczny nie wyjaśnił powodów oddalenia zarzutów Spółki, a niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia powinno skutkować jego uchyleniem. Nadto, skarżąca kasacyjnie uznała za błędne stanowisko Sądu I instancji, iż nie wykazała interesu prawnego w zainicjowanym przez nią postępowaniu podatkowym, oraz że w sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym.

Odpowiadając na najdalej postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy stwierdzić, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jednak stwierdzone uchybienie procesowe musi cechować możliwy istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Zatem uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia prawa procesowego wymaga nie tylko stwierdzenia przez sąd kasacyjny naruszenia określonego przepisu postępowania, ale również stwierdzenia zależności wyniku sprawy od naruszenia normy procesowej. Przepis art. 141 § 4 ppsa, którego naruszenie zarzuca się Sądowi I instancji, określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania, co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie przyjętego stanu faktycznego, jako podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub gdy uzasadnienie to sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Z motywów orzeczenia powinno też wynikać, z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, przy czym w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie, co do dalszego postępowania.

Biorąc powyższe pod rozwagę stwierdzić wypada, że mimo skoncentrowania się przez WSA w G. na kwestii dopuszczalności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obciążone wadą, która usprawiedliwiałaby uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim nie można zarzucić Sądowi, że w sposób wyczerpujący nie przedstawił stanu prawnego i faktycznego w rozpoznawanej sprawie, tak jak nie sposób przyjąć, iż nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii, w szczególności, że nie wyjaśnił zasadności stanowiska, co do zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak Sąd I instancji trafnie zauważył, odwołując się głównie do art. 165 i art. 165a § 1 Op, w sprawie z wniosku skarżącej nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem już na jej pierwszym etapie stwierdzono po stronie zgłaszającej żądanie Spółki brak interesu prawnego; organ nie zmierzył się w istocie z meritum sprawy uznając, że postępowanie podatkowe o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym nie może toczyć się z racji braku legitymacji procesowej po stronie wnioskodawcy.

Pogląd Sądu I instancji nie nasuwa wątpliwości i w zestawieniu z wyczerpująco przedstawionym stanem faktycznym sprawy odpowiada na pytanie, co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Op Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 Op. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Mając poza tym na względzie, iż zgłoszone przez Spółkę żądanie odnosiło się do podatku akcyzowego, interes prawny w dochodzeniu przez skarżącą zwrotu nadpłaty należy dodatkowo rozpatrywać w kontekście normy prawnej, którą wskazała Spółka domagając się zwrotu nadpłaty, a to art. 75 § 1 Op. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. I tak jak wyznaczoną przez art. 165 § 1 Op zasadą jest, iż postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu bądź na żądanie strony, tak w przypadku postępowania o nadpłatę postępowanie zawsze i tylko będzie prowadzone na żądanie strony.

Sąd I instancji nie popełnił błędu aprobując stanowisko organu podatkowego, który związany treścią art. 165a Op, nie stwierdzając po stronie skarżącej przesłanki do wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Op, miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Nie jest prawidłowe stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną, że już sam wniosek inicjował postępowanie w tym znaczeniu, że należało ocenić zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepisy prawa materialnego. Aprobata powyższego poglądu oznaczałaby obowiązek przyjęcia przez organ, że żądanie zostało skierowane przez podmiot legitymowany, gdy tymczasem, jak już to zostało podkreślone, organ podatkowy ma obowiązek badać, czy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od strony postępowania. Można zgodzić się z twierdzeniem, że żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 § 1 i art. 75 § 1 Op uruchamia to postępowanie w jego pierwszej i wstępnej, jak to określił WSA w G., fazie badania.

Wyraża się to obowiązkiem organu podatkowego zastosowania przewidzianych procedurą podatkową przepisów, co oznacza również obowiązek sprawdzenia, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, a w razie stwierdzenia braku tego przymiotu, do zastosowania art. 165a § 1 Op i odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa ta oczywiście dotyczy przeprowadzenia postępowania in meriti.

Skarżąca Spółka nie wykazała interesu prawnego w przeprowadzeniu przez organ postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji i nie obliczała ani nie wpłacała podatku akcyzowego. Fakt, że Spółka kupowała energię elektryczną za cenę, która uwzględniała podatek akcyzowy nie uzasadniał dochodzenia przez nią zwrotu kwoty tego podatku zapłaconego w cenie energii elektrycznej. Trafna zatem jest ocena Sądu, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, a jeśli tak, to jako chybione należy uznać zarzuty dotyczące kwestii opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji wyroku.