Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 marca 2009 r., sygn. akt I GSK 560/08

Uzasadnienie

W dniu [...] stycznia 2004 r. N. Spółka z o.o. w S. zgłosiła w procedurze dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] sztuk norek żywych hodowlanych, deklarując, że są to zwierzęta hodowlane czystej krwi, objęte kodem PCN 010619901, do których stosowana jest stawka celna konwencyjna w wysokości 0%. Do zgłoszenia spółka dołączyła fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz świadectwo weterynaryjne nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. w dniu [...] lipca 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie i po przeprowadzeniu kontroli wskazanego zgłoszenia celnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należnego podatku, wskazując, iż importowane norki powinny być zaklasyfikowane do kodu 010619909 Taryfy celnej, obejmującego "pozostałe zwierzęta futerkowe", a stawka celna konwencyjna powinna wynosić 10% wartości celnej towaru, zaś stawka podatku VAT 3%.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na przepisy m.in. ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, wskazał, iż klasyfikacja do kodu PCN 010619901 uzależniona jest od udokumentowania faktu, iż norki będące przedmiotem importu spełniają warunki zootechniczne dla przywożonych z zagranicy zwierząt futerkowych, a spółka nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego czystorasowość norek.

W odwołaniu od powyższej decyzji N. Sp. z o.o. podniosła, że wbrew stanowisku organu, nie jest podmiotem, wobec którego należy stosować postanowienia wynikające z ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, bowiem ustawa reguluje kwestie związane z prowadzeniem hodowli na fermach, które dobrowolnie poddały się kontroli użytkowości hodowanych zwierząt. Dalej poinformowała, iż spółka jako ferma towarowa nie posiada żadnych ksiąg lub rejestrów hodowlanych, w których uprawnieni inspektorzy Krajowego lub Regionalnego Centrum Hodowli Zwierząt dokonywaliby wpisów stwierdzających pochodzenie zakupionych zwierząt. Poza tym odwołująca się wskazała na niemożliwość prowadzenia dla pojedynczych sztuk norek rodowodów, ze względu na brak możliwości znakowania małych zwierząt.

Dalej odwołująca się wyjaśniła, iż dokumentem, na podstawie którego organ może uznać, iż ww. norki są zwierzętami hodowlanymi czystej krwi, jest faktura z wyszczególnieniem, że przedmiotem zakupu są właśnie te zwierzęta. Ponadto spółka podkreśliła, iż nie miała zamiaru dosyłać po dokonaniu odprawy celnej jakichkolwiek świadectw potwierdzających czystość krwi, bowiem "było ono formalnie niemożliwe do uzyskania zarówno w D., jak i w Polsce".

Uznając, że stanowisko prezentowane przez odwołującą się nie zasługuje na uwzględnienie, Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. [...] stycznia 2004 r., obowiązywała taryfa celna stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153). Dalej nadmieniono, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu celnego I instancji w kwestii nieprawidłowości dokonanej przez spółkę klasyfikacji norek do kodu PCN 010619901 z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego czystorasowość zwierząt importowanych. Organ wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w dniu [...] stycznia 2004 r. do zgłoszenia celnego zgłaszający zobowiązany był dołączyć "dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany", a w szczególności inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub szczególnych (art. 64 § 2 Kodeksu celnego w zw. z § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – Dz. U. Nr 117, poz. 1250). Organ odwoławczy wskazał, iż przepisami tymi są przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich.

Organ, kierując się definicją zwierzęcia czystohodowlanego ("zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy, które spełnia wymagania wpisu do księgi"), zawartą w ww. ustawie, uznał, iż niewystarczającym jest zapis zawarty w fakturze o czystorasowości norek, bowiem należy przedłożyć opinię uprawnionej instytucji, tj. Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt w W., potwierdzającą spełnienie warunków wymogów cytowanej definicji, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Nadto organ nadmienił, iż organ celny nie posiada legitymacji ustawodawcy uprawniającej do oceny, czy zwierzęta zadeklarowane w zgłoszeniu celnym jako czystorasowe, w rzeczywistości do takich się zaliczają. Organ wskazał, iż powyższy pogląd potwierdza również definicja "zwierząt hodowlanych czystej krwi" użyta przez ustawodawcę w przepisach prawa celnego, w tomie I Wyjaśnień do taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt.

I GSK 1595/05, gdzie podano, iż "zwierzęta hodowlane czystej krwi" to zwierzęta hodowlane uznane za czystej krwi przez właściwe władze państwowe. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. słusznie uznał, iż przedmiotowe zwierzęta nie spełniają kryteriów przesądzających o ich klasyfikacji do kodu 010619901 PCN i winny być objęte pozycją 010619909, obejmującą pozostałe zwierzęta.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślił, iż w celu uzyskania dokumentów w zakresie potwierdzenia czystorasowości importowanych norek, firma N. nie jest zobligowana do posiadania, czy prowadzenia ksiąg bądź rejestrów zwierząt hodowlanych, bowiem Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w W. decyzją Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. zostało upoważnione do prowadzenia księgi dla stad zwierząt futerkowych m.in. dla norek. Aby zwierzęta mogły być wpisane do części głównej księgi, winny spełniać w świetle art. 12 ust. 2 pkt 1–4 powoływanej ustawy następujące warunki:

1. − pochodzić co najmniej od dwóch pokoleń przodków tej samej rasy, odmiany w obrębie rasy, stada lub linii hodowlanej, wpisanych do księgi krajowej lub zagranicznej;
2. − posiadać rodowód odpowiadający warunkom określonym dla danej księgi;
3. − zostać zidentyfikowane po urodzeniu według warunków określonych dla księgi;
4. − być poddawane ocenie wartości użytkowej.

Organ uznał za nietrafny argument podnoszony w odwołaniu, iż nie jest możliwe prowadzenie dla pojedynczych sztuk rodowodów, gdyż pochodzenie norek hodowlanych czystej krwi jest dokumentowane rodowodem charakteryzującym każde zwierzę, który zawiera następujące dane: nazwę lub imię lub nazwisko hodowcy, numer zwierzęcia, płeć, datę urodzenia i dwa pokolenia przodków.

Na powyższą decyzję spółka N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca opisała przebieg postępowania, powtarzając argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, iż organ celny nie wyjaśnił, co importer zwierząt hodowlanych powinien przedstawić w punkcie granicznym służbom celnym, by sprowadzone zwierzęta zostały uznane jako czystej krwi. Ponadto wskazała, iż odpowiedzi wymagają następujące pytania:

"1. Dlaczego graniczni funkcjonariusze celni w styczniu 2004 r. dokonali odprawy celnej, nie żądając dodatkowych dokumentów stwierdzających wartość hodowlaną zwierząt?

1. 2. Dlaczego nie dokonali odprawy celnej warunkowej, uzależniając zastosowanie zerowej stawki celnej od dostarczenia w nieprzekraczalnym czasie żądanych dokumentów?
2. 3. Dlaczego w grudniu 1995 r. przy cleniu zakupionego w H. stada podstawowego wystarczyło oświadczenie sprzedającego, że norki są czystej krwi (kopia oświadczenia w załączeniu)?".

Wobec powyższego, według skarżącej, organ naruszył art. 7 k.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy, jak i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 § 1 k.p.a. wobec niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2007 r. spółka nadmieniła, iż przy imporcie zwierząt zastosowała się do informacji uzyskanej na przejściu granicznym, dlatego też przedłożyła tylko fakturę z zapisem o czystorasowości sprowadzanych zwierząt. Według strony, błędna informacja nie powinna obciążać importera, bowiem skoro "egzekutor ma problemy z właściwą interpretacją przepisów, którą dopiero kształtują wyroki WSA w Szczecinie i NSA w okresie 2005 r. i 2006 r., to wszczęcie postępowania administracyjnego (...) po ponad dwuipółletnim okresie i po uzyskaniu w międzyczasie właściwych interpretacji przepisów jest próbą przerzucania na podatnika uchybień popełnionych przez Urząd Celny". Dalej skarżąca spółka wyjaśniła, iż uzyskanie świadectwa potwierdzającego "czystość krwi" jest niemożliwe ze względu na zabicie zwierząt w marcu 2004 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., I SA/Sz 586/07 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisów § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Działu 1 Sekcji I Części II pozycji 0106 kodu PCN 0106 19 90 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, a także niewłaściwą interpretację wyjaśnień zawartych w Sekcji I w Dziale 1 w Uwagach Ogólnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących zwierzęta żywe, w tym "lisy, norki i inne hodowlane zwierzęta futerkowe".

Sąd stwierdził, że w procesie stosowania klasyfikacji taryfowej przyjmuje się, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy celnej (PCN), z przyporządkowaną do niego stawką celną. To oznacza także, iż importowany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany.

W ocenie Sądu, zgodnie z obowiązującymi w dacie importu towaru przepisami Kodeksu celnego, cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Na podstawie obowiązujących w dniu wprowadzenia norek żywych na polski obszar celny przepisów § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Sekcji I Działu 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, do towaru importowanego z Danii, ujętego w pozycji 0106 "pozostałe zwierzęta żywe", w podpozycji 0106 19 90 "pozostałe", w pozycji kodu PCN 0106 19 90 1 klasyfikowane są "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi" ze stawką celną konwencyjną w wysokości 0%. W wyjaśnieniach zaś do Taryfy celnej, zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, ani w uwagach do Sekcji I, ani też w uwagach do Działu 1 Taryfy celnej, obejmującego zwierzęta żywe, nie ma wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "zwierzęta hodowlane czystej krwi".

Natomiast w uwagach wyjaśniających do podpozycji 0101 11, obejmującej konie żywe, osły, muły i osłomuły, do podpozycji 0102 10, obejmującej bydło żywe, oraz do podpozycji 0103 10, obejmującej trzodę chlewną żywą, zamieszczono informację o treści: "W rozumieniu podpozycji (...) wyrażenie "zwierzęta hodowlane czystej krwi" obejmuje tylko zwierzęta hodowlane uznane za "czystej krwi" przez właściwe władze państwowe". Takiej informacji ustawodawca nie zamieścił natomiast w uwagach do kolejnych podpozycji tego Działu, a obejmujących owce, kozy, drób domowy żywy oraz pozostałe zwierzęta żywe, w tym norki i inne hodowlane zwierzęta futerkowe.

Takie uregulowanie – zdaniem Sądu – sugerować mogło, przy uwzględnieniu wykładni gramatycznej i logicznej omawianego aktu prawnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, iż wymóg przedstawienia, czy też wykazania przez importera, że wprowadzone przez niego na polski obszar celny zwierzę hodowlane żywe uznane jest przez właściwe władze państwowe za "czystej krwi" dotyczy tylko importerów zwierząt wymienionych w podpozycjach 0101 11, 0102 10, 0103 10, wymóg ten nie dotyczy natomiast innych żywych zwierząt hodowlanych, objętych Działem 1 Sekcji I Taryfy celnej, w tym także zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi, ujętych w pozycji kodu PCN 0106 19 90 1.

Takie też stanowisko przyjęto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2005 r. (sygn. I SA/Sz 303/04), co stanowiło jedną z podstaw uchylenia decyzji organu odwoławczego. Wyrok ten został wprawdzie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 lutego 2006 r. (sygn. I GSK 1594/05), jednakże fakt ten nie przeczy wskazanej powyżej niejednoznaczności obowiązującego stanu prawnego w tym zakresie, na co konsekwentnie zwracała uwagę strona skarżąca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanego wyroku NSA, Sąd dostrzegł, iż w wyroku tym podkreślono, że "w przypadku zgłoszenia przed końcem [...] lutego 2002 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na polski obszar celny zwierząt hodowlanych czystej krwi, z wyjątkiem koni, owiec i kóz, wymaganym dokumentem, o którym mowa w § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, było świadectwo Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt wydawane na podstawie dokumentów pochodzenia w oparciu o art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 123, poz. 774 ze zm.)".

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...] stycznia 2004 r., zatem niektóre stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA mogą być nieaktualne w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania przedmiotowego zgłoszenia. Należy bowiem stwierdzić, że właśnie z dniem 13 lutego 2002 r. został skreślony (utracił moc) art. 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich – na którym NSA oparł swoje stanowisko. Zmiana ta została dokonana artykułem 3 pkt 21 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, ustawy o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 129, poz. 1438).

Poddając analizie treść art. 35 cyt. ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, Sąd I instancji doszedł do wniosku, że zasadnie w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, powołując się na zapis ust. 2 tego przepisu, iż w stanie prawnym obowiązującym do 13 lutego 2002 r. spełnienie wymagań, co do pochodzenia przywożonych z zagranicy zwierząt hodowlanych (od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg lub rejestrów), powinno być potwierdzone "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot" (tj. Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt) na podstawie dokumentów pochodzenia. Zgodnie bowiem z upoważnieniem zawartym w art. 36 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w drodze rozporządzenia określał "podmioty uprawnione do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla materiału biologicznego, zwierząt hodowlanych i jaj wylęgowych przywożonych z zagranicy". (Przepis ten z dniem 30 kwietnia 2004 r. został uchylony (pominięty) w nowej redakcji tego przepisu, nadanej artykułem 1 pkt 29 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o zmianie ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich – Dz. U. Nr 91, poz. 866).

Na podstawie powyższego upoważnienia Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w rozporządzeniu z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 45, poz. 451) w § 16 pkt 2 wskazał, że podmiotem uprawnionym do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków zootechnicznych dla przywożonych z zagranicy "jaj wylęgowych i zwierząt hodowlanych, z wyjątkiem koni, świń, owiec, kóz i bydła ras mięsnych" – jest Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w W. Mimo uchylenia (skreślenia) z dniem 13 lutego 2002 r. cytowanego przepisu art. 35 ustawy, powyższe upoważnienie zawarte w art. 36 ust. 1 pkt 4 ustawy zachowało moc do 30 kwietnia 2004 r. – a więc obowiązywało w czasie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Upoważnienie to nie istniało już jednak w czasie wydawania decyzji przez organy celne obu instancji. W tym czasie także nie obowiązywało już wymienione rozporządzenie, które zostało uchylone z dniem 29 maja 2004 r. – a więc strona skarżąca w trakcie wszczętego postępowania celnego także z powodów formalnych nie mogła już uzyskać wymaganego przez organy celne świadectwa.

Wobec powyższego – zdaniem Sądu – należy stwierdzić, że w czasie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego nie obowiązywał już określony w art. 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich wymóg potwierdzania pochodzenia zwierząt "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot" – tj. w niniejszej sprawie przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt. Zatem mimo tego, iż to Centrum było nadal (do 30 kwietnia 2004 r.) uprawnione do wydawania takich świadectw, a więc importerzy zwierząt mogli się do niego zwracać o wydanie świadectwa, jednak wobec braku wyraźnej podstawy prawnej do żądania, aby fakt "czystej krwi" sprowadzanych z zagranicy norek dokumentowany był wyłącznie ww. świadectwem – nieuprawnione było żądanie przez organy celne przedłożenia takiego właśnie świadectwa przez skarżącą spółkę.

Sąd zauważył, iż dokonując skreślenia powołanego wyżej art. 35 równocześnie w art. 2 tej ustawy – zawierającym definicje określeń ustawowych – dodano pkt 18 o treści: "zwierzę hodowlane czystorasowe – zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy, które spełnia wymagania wpisu do księgi; (...)".

Ten właśnie przepis został wskazany w zaskarżonej decyzji jako jeden z argumentów potwierdzających zasadność żądania przez organy celne przedstawienia przez importera świadectwa pochodzenia wydanego przez KCHZ w W. Jako podstawę prawną tego żądania organ odwoławczy wskazał przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego, w myśl którego, "do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany", a także przepis § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, zgodnie z którym – do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należy dołączyć w szczególności inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub przepisów szczególnych.

Należy wprawdzie podzielić pogląd organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie za takie przepisy odrębne (szczególne) należy uznać przepisy ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich – w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego – jednakże w zaskarżonej decyzji nie wskazano odpowiedniego przepisu tej ustawy, który w sposób jednoznaczny nakazywałby potwierdzanie "świadectwem pochodzenia wydanym przez uprawniony podmiot" czystości rasowej sprowadzanych z zagranicy norek.

Dokonując analizy treści art. 2 pkt 18 omawianej ustawy, Sąd stwierdził, że zawiera on normę znaczeniową, określającą jakie wymagania spełniać musi "zwierzę hodowlane czystorasowe". Z takiej normy znaczeniowej nie można jednak wywodzić normy obligacyjnej, która nakładałaby na określony podmiot jakiś obowiązek. Jeżeli zatem przepis taryfy celnej ustala zerową stawkę procentową dla sprowadzanych z zagranicy norek czystej krwi, to niewątpliwie importer dla skorzystania z takiej stawki obowiązany jest wykazać, iż sprowadzone norki są "czystej krwi", a więc muszą spełniać wymagania określone w art. 2 pkt 18 powołanej ustawy. Skoro jednak ani przepisy tej ustawy, ani przepisy celne, nie określiły wprost, iż spełnienie tych wymagań przez sprowadzone przez stronę skarżącą norki musi być potwierdzone określonym wyżej świadectwem wystawionym przez KCHZ w W, zatem żądanie przez organy celne wyłącznie takiego właśnie "świadectwa" nie jest oparte na jednoznacznej podstawie prawnej. Nie można bowiem stanowczo stwierdzić, iż w czasie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywał formalny wymóg legitymowania się takim świadectwem wystawionym przez ww. podmiot.

W takiej sytuacji – w ocenie Sądu – fakt "czystej krwi" sprowadzanych norek mógł być wykazywany także w inny sposób. Wykazanie przez importera, że wprowadzone przez niego na polski obszar celny norki żywe spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi" mogło zatem nastąpić za pomocą każdego dopuszczalnego w postępowaniu dowodowym, unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 Kodeksu celnego, dowodu, a nie tylko za pomocą wymaganego przez organy celne świadectwa (opinii) Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt. Strona skarżąca do zgłoszenia celnego przedstawiła fakturę wystawioną przez duńskiego eksportera, w której odnotowano, iż norki są "czystej krwi". Organy celne nie kwestionowały prawidłowości tego dowodu, natomiast wymaganie przedłożenia świadectwa KCHZ z powołaniem się na przepisy, które w czasie prowadzenia postępowania wyjaśniającego już nie obowiązywały, nie było zasadne.

Wskazać przy tym należy – co stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – że "na dzień dokonania zgłoszenia celnego z przyczyn oczywistych nie było możliwe załączenie stosownej opinii właściwego organu, tj. KCHZ w W", a z kolei w czasie prowadzenia postępowania wyjaśniającego świadectwo takie nie mogło już być wydane.

Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz., żądając alternatywnie jego uchylenia w całości i oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także dodatkowo, w obu sytuacjach, zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na treść art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako p.p.s.a., wyrokowi zarzucił:

1. a) Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:
2. 1. Naruszenie art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), stosownie do którego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących", poprzez przyjęcie, że przepisy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Działu 1 Sekcji I Części II pozycji 0106 kodu PCN 0106 19 901 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, a także wyjaśnienia zawarte w Sekcji I Dziale 1 w Uwagach Ogólnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących zwierzęta żywe, należy wykładać przy uwzględnieniu stanu prawnego z daty wydania decyzji, podczas gdy przepis ten jako przepis prawa materialnego winien być wykładany w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego;
3. 2. Naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Działu 1 Sekcji I Części II pozycji 0106 kodu PCN 0106 19 901 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, oraz wyjaśnień zawartych w Sekcji I Dziale 1 w Uwagach Ogólnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących zwierzęta żywe, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uwagi wyjaśniające wyrażenie "zwierzęta hodowlane czystej krwi" dotyczą tylko zwierząt wymienionych w podpozycjach 011 11, 0102 10, 0103 10, nie dotyczą natomiast innych żywych zwierząt hodowlanych, objętych Działem 1 Sekcji I Taryfy celnej, w tym także zwierząt futerkowych, hodowlanych czystej krwi, ujętych w pozycji kodu PCN 0106 19 90 1, podczas gdy wyrażenie "zwierzęta hodowlane czystej krwi" odnosi się również do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi";
4. 3. Naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Działu 1 Sekcji I Części II pozycji 0106 kodu PCN 0106 19 901 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, oraz wyjaśnień zawartych w Sekcji I Dziale 1 w Uwagach Ogólnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących zwierzęta żywe, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z uchyleniem przepisu art. 35 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji i hodowli zwierząt gospodarskich, dla przyjęcia kodu PCN 0106 19 90 1 – "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi" nie jest wymagane spełnienie wymogu, aby pojęcie to obejmowało tylko zwierzęta hodowlane uznane za "czystej krwi" przez właściwe władze państwowe, podczas gdy uchylenie przepisu art. 35 ustawy znosi jedynie wymóg wyłączności wykazania "czystorasowości zwierząt" dowodem, o którym mowa w art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich;
5. b) Naruszenie prawa formalnego (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.) poprzez:
6. 4. Naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. polegające na wskazaniu przez Sąd I instancji powołanego przepisu jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy uwzględnienie skargi nastąpiło w oparciu o przepis art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowiło to podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy nie nastąpiło naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
7. 5. Naruszenie art. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na dokonaniu wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego, poprzez wymóg przedłożenia świadectwa Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt w oparciu o przepisy, które w dacie zgłoszenia celnego ani w czasie prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie obowiązywały i przyjęcie, że wymóg wykazania, że wprowadzone na polski obszar celny norki żywe spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi" może nastąpić za pomocą każdego dopuszczalnego w postępowaniu dowodowym, unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, dowodu, w tym przedstawionej do zgłoszenia celnego faktury przedstawionej przez duńskiego eksportera, podczas gdy organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, o których mowa § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Działu 1 Sekcji I Części II pozycji 0106 kodu PCN 0106 19 901 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, oraz wyjaśnień zawartych w Sekcji I Dziale 1 w Uwagach Ogólnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a wskazana w fakturze adnotacja, iż norki są "czystej krwi" nie może stanowić dowodu prawidłowego zataryfikowania towaru przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, bowiem nie spełnia wymogu uznania za "czystej krwi" przez właściwe władze państwa, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;
8. 6. Naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że nastąpiło naruszenie przepisu prawa materialnego dające podstawę do uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a., podczas gdy uwzględnienie skargi nastąpiło w oparciu o przepis art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem taki sposób rozstrzygnięcia pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ przedstawił szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania (której w niniejszej sprawie się nie dopatrzono) bierze pod uwagę z urzędu.

Związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

Możliwy zaś zakres podstaw zaskarżenia skargą kasacyjną orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych został zdeterminowany treścią art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu, niewłaściwe zastosowanie − tzw. błąd w subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Nie ulega też wątpliwości, że niekiedy niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni.

Z kolei naruszenie przepisów postępowania, będące podstawą skargi kasacyjnej, winno mieć postać kwalifikowaną, albowiem ustawodawca wymaga tego, aby mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty kasatora odnoszące się do zagadnień procesowych.

Oceniając łącznie zarzuty nr 4−6 skargi kasacyjnej wypada zgodzić się z kastorem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. polegającego na wskazaniu przez Sąd I instancji powołanego przepisu jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy uwzględnienie skargi nastąpiło w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowiło to podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz., w sytuacji gdy nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego.

Twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku polegające na przyjęciu, że wykazanie przez importera, iż wprowadzone przez niego na polski obszar celny norki żywe spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi" mogło zatem nastąpić za pomocą każdego dopuszczalnego w postępowaniu dowodowym dowodu, unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 Kodeksu celnego, a nie tylko za pomocą wymaganego przez organy świadectwa (opinii) Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt, stanowi w istocie o naruszeniu przez organ przepisów o postępowaniu dowodowym, zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 oraz Ordynacji podatkowej. Przyjęcie bowiem przez Sąd I instancji, "iż wymaganie przedłożenia świadectwa KCHZ z powołaniem się na przepisy, które w trakcie postępowania wyjaśniającego już nie obowiązywały, nie było zasadne", przesądza o tym, że żądanie przez organ w toku postępowania dowodu w postaci zaświadczenia, którego strona w trakcie nie może uzyskać, jest w istocie naruszeniem przez organ przepisów o postępowaniu dowodowym, a w konsekwencji podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji winien stanowić przepis art. 145 § 1 lit. c / p.p.s.a., a nie powołany przepis art. 145 § 1 pkt 2 lit. a/ tego aktu normatywnego.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w dniu [...] stycznia 2004 r. do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien był dołączyć "dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany", a w szczególności inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub szczególnych (art. 64 § 2 Kodeksu celnego w zw. z § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych). Nie ulega wątpliwości, że ww. przepisy mają charakter przepisów proceduralnych. Słusznie zatem Sąd I instancji przyjął, iż w dacie dokonania odprawy celnej, tj. w dniu [...] stycznia 2004 r., nie obowiązywał przepis art. 35 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, to przepis ten nie miał charakteru materialnego. Jednak nakładał on obowiązek przedstawienia określonego dowodu w postaci potwierdzenia pochodzenia zwierząt "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot".

Skoro przepis ten został uchylony z dniem 13 lutego 2002 r., to oczywiście nie można przyjąć, że owo "świadectwo" mogło stanowić wyłączny dowód stwierdzenia, że norki żywe wprowadzone przez importera na polski obszar celny spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi". Z drugiej jednak strony zauważyć należy, iż w dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich.

W § 16 pkt 2 powołanego rozporządzenia (na co powołano się w uzasadnieniu orzeczenia Sądu) wskazano, że podmiotem uprawnionym do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków zootechnicznych dla przywożonych z zagranicy "jaj wylęgowych i zwierząt hodowlanych, z wyjątkiem koni, świń, owiec, kóz i bydła ras mięsnych" - jest KCHZ. Powołane rozporządzenie obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego, zostało bowiem uchylone dopiero z dniem 29 maja 2004 r., a zatem strona skarżąca po dacie dokonania zgłoszenia celnego zaświadczenie takie mogła uzyskać, a przynajmniej wystąpić z wnioskiem o jego wydanie. Mimo bowiem uchylenia (skreślenia) z dniem 13 lutego 2002 r. przepisu art. 35 ustawy, upoważnienie zawarte w art. 36 ust. 1 pkt 4 ustawy zachowało moc do 30 kwietnia 2004 r. − a więc obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego, jak i po tej dacie, ale przed wszczęciem postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego.

Strona mogła też − o czym będzie szerzej mowa in fine uzasadnienia − ubiegać się o wpis zakupionych zwierząt futerkowych do ksiąg hodowlanych w związku z posiadaniem specyficznych cech użytkowych (art. 11, 12 i 14 powołanej ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich).

Wskazanie przez Sąd, iż strona w trakcie wszczętego postępowania nie mogła z powodów formalnych już uzyskać wymaganego przez organy celne świadectwa, należało kwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, a nie przepisów prawa materialnego. Zastrzeżenia Sądu I instancji dotyczyły zatem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ celny, a ściślej zasad regulujących gromadzenie dowodów oraz reguł formułowania ustaleń faktycznych, które to są uregulowane w przepisach postępowania celnego. Oczywistym jest, że Sąd I instancji nie mógł dokonać oceny zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie stosowania prawa materialnego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy celne budził wątpliwości. W takiej sytuacji Sąd musiał uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych, nie z powodu naruszenia prawa materialnego. Przy takim rozumieniu ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest wadliwa, skoro Sąd I instancji zakwestionował sposób przeprowadzenia dowodów oraz wyniki postępowania dowodowego i jednocześnie przesądził na tej podstawie o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

W kontekście zarzutu nr 5 skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepis ten o charakterze materialnym nie został przez organ celny naruszony. Natomiast zgodnie z art. 64 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w związku z § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, zgodnie z którym importer dokonując zgłoszenia celnego jest zobowiązany do przedłożenia dokumentów wymaganych przepisami odrębnymi, są przepisami prawa formalnego.

Nie ulega więc wątpliwości, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła klasyfikacja taryfowa.

W okolicznościach tej sprawy możliwe było zastosowanie jednego z dwóch kodów: PCN 010619901 − zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi oraz PCN 010619909 − pozostałe zwierzęta. Zatem w sytuacji gdy strona nie mogła wykazać "czystości krwi", winna zaklasyfikować towar do kodu PCN 010619909, tym bardziej że nie zamykało jej to drogi do ubiegania się o zastosowanie klasyfikacji do kodu PCN 010619901 po ewentualnym wykazaniu stosownymi dokumentami "czystości krwi" norek. Importer jednakże zadeklarował kod właściwy dla zwierząt futerkowych czystej krwi, nie przedkładając jednocześnie oraz nie dysponując ww. dowodami potwierdzającymi powyższe.

Sąd I instancji zakwestionował w związku z uchyleniem art. 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich wymóg pochodzenia zwierząt "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot" - tj. w niniejszej sprawie przez KCHZ. W konsekwencji z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że nie obowiązywał wymóg przedłożenia tego konkretnego dowodu dla spełnienia przez importera, że wprowadzone przez niego na polski obszar celny norki żywe spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi". Stwierdzenie przez Sąd I instancji, że ustalenie tej okoliczności mogło nastąpić za pomocą każdego dopuszczalnego w postępowaniu dowodowym, unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 Kodeksu celnego, dowodu, rozstrzyga w istocie o naruszeniu przez organ celny przepisów prawa formalnego.

Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. Zauważyć należy, iż decyzja dotycząca klasyfikacji taryfowej produktu należy wyłącznie do kompetencji organów celnych. Należy również wskazać, iż organy celne nie są także związane adnotacją zawartą w fakturze wystawionej przez duńskiego eksportera, w której odnotowano, iż norki są "czystej krwi". Zgodnie z tym co zostało powiedziane, organy celne władne są ustalić prawidłową klasyfikację celną towaru, mając na uwadze stan towaru. Wskazana w fakturze adnotacja, z której wynika, iż "norki są czystej krwi", nie stanowi jednoznacznego dowodu prawidłowego zataryfikowania towaru przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, a zatem Sąd I instancji nie mógł wydać prawidłowego wyroku, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy celne budził wątpliwości. W takiej sytuacji, Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych.

Nie ulega też wątpliwości − odnosząc się do zarzutu nr 6 skargi kasacyjnej − że orzeczenie Sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wynika to z art. 153 p.p.s.a.: ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zauważyć należy, iż uwzględnienie skargi przez Sąd I w trybie art. 145 § 1 lit a/ p.p.s.a. powoduje, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę brak jest wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.

W mniejszej sprawie, gdyby przyjąć, że uzasadnienie przedmiotowego wyroku zawiera wskazania co dalszego biegu postępowania, polegające na przyjęciu przez Sąd, że wprowadzone na polski obszar celny norki żywe spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi", może nastąpić za pomocą każdego dopuszczalnego w postępowaniu dowodowym, unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 Kodeksu celnego, dowodu, to nie uwzględniałyby regulacji zawartej w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Działu 1 Sekcji I Części II pozycji 0106 kodu PCN 0106 19 901 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, oraz wyjaśnień zawartych w Sekcji I Dziale 1 w Uwagach Ogólnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Wskazanie takie byłoby błędne i mogłoby oznaczać, że organ celny władny byłby dopuścić jako prawidłowy dowód w postaci faktury wystawionej przez duńskiego eksportera na okoliczność, że importowane norki żywe należą do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi", wbrew regulacjom zawartym w tych przepisach.

Mając na względzie powyższe − uznając także, że analiza zarzutów skargi kasacyjnej w obszarze obrazy przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna − wskazać należy, że przepis § 233 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji i skróconych zgłoszeń celnych wymaga, aby do zgłoszenia celnego o objecie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączyć w szczególności inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub przepisów szczególnych. Tymi zaś są − z czym należy zgodzić się z Sądem I instancji − uregulowania zawarte w powołanej ustawie o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, której treść − w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego − prawidłowo ten Sąd zrekonstruował. Uszło jednak jego uwadze − przy dokonywaniu analizy treści art. 2 pkt 18 omawianej ustawy − to, że ustawodawca stanowiąc przedmiotową "normę znaczeniową" czyni to w określonym celu, a mianowicie umożliwia między innymi wpis stad zwierząt futerkowych do ksiąg zwierząt hodowlanych z uwzględnieniem ich zagranicznego pochodzenia i specyficznych cech użytkowych (w tym czystorasowego pochodzenia) − vide art. 11 i 12 oraz art. 14 tegoż aktu normatywnego.

Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji winien ocenić zarzuty skargi zwłaszcza w świetle regulacji zawartych w art. 14 powołanej ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, z uwzględnieniem woli ustawodawcy zawartej w aktach normatywnych rangi podustawowej wydanych na podstawie przepisów tej ustawy, a także treści decyzji właściwego ministra na prowadzenie ksiąg, wydanej na podstawie art. 14 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, weryfikacja faktury wystawionej przez d. eksportera dot. norek "czystek krwi", poprzez próbę skutecznego wpisania tych zwierząt do ksiąg hodowlanych, byłaby jednoznacznym dowodem na ich pochodzenie.

Nie można więc zgodzić się z prezentowaną w uzasadnieniu Sądu I instancji tezą, iż na dzień dokonania zgłoszenia celnego nie było możliwe załączenie stosownej opinii właściwego organu, a także z konstatacją, że w czasie późniejszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego świadectwo takie nie mogło już być wydane, skoro fakt posiadania przez norki "czystej krwi" mógł być wykazany także w wyżej wskazany sposób.

Uwzględniając powyższe uchybienia, należało uwzględnić skargę kasacyjną w oparciu o treść art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.