Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Op 400/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] lutego 2012 r.
Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo zaklasyfikował nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego – w dniu [...] października 2007 r. – samochód marki Daimler Chrysler (Mercedes Benz) 313 CDI, rok produkcji 2004, do pozycji CN 8703, a w konsekwencji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu w kwocie 6.012 zł.
Sąd wskazał, że z art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dla celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczonym w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1). O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w O. prawidłowo wskazał na różnice pomiędzy zakresami pojęć występujących w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), w oparciu o które wydawane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów i ustawie o podatku akcyzowym oraz pojęciami określonymi w Nomenklaturze Scalonej. Zatem informacje wynikające z dowodu rejestracyjnego z 04.03.2004 r., że pojazd od początku posiadał 2 miejsca siedzące pojazdu, podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód dotyczący okoliczności sprawy i mający znaczenie dla ich wyjaśnienia. Podobnie, pismo autoryzowanego serwisu Mercedes Benz z dnia 05.04.2012 r., w którym stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy, nie było dla organu wiążące.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z tym, nieuzasadnione jest badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. Zgodnie z definicją do not HS wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jaki towarów.
Pozycja 8703 zawiera wiele różnych modeli pojazdów, w tym specjalistycznych i osobowo-towarowych, do których zaliczyć również winno się przedmiotowy pojazd. Wskutek powołania się na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje ona pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne, a jedynie główne. Natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów, bowiem służą tylko do tego celu. Ustawodawca nie wskazał w brzmieniu kodu 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Zatem, przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenie do transportu towarów.
Zdaniem Sądu, zestawienie Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, chodzi również o stałe punkty kotwiczenia siedzeń niewyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania, obecność wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia, konstrukcja miejsc siedzących, czy miejsca zamocowane są na stałe, czy składają się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Istotna jest obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego, a także rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami czy bez oraz drzwi z oknami czy bez, przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów. W końcu najmniej istotne wykończenie wnętrza odpowiednie dla pojazdu osobowego lub ciężarowego.
Opierając się na niekwestionowanych w toku postępowania przed organami ustaleniach zawartych w protokole oględzin pojazdu z dnia 9 stycznia 2012 r., ustalono, że z tyłu pojazdu znajdują się nawiewy powietrza. W związku z tym uznano, że jest to wentylacja przypisana do pozycji 8703. Strona nie kwestionowała tego dowodu. Późniejsze stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, że są to otwory dekompresyjne pozostaje bez wpływu na klasyfikację pojazdu, wobec tego, że w przeważającej części spełnia on standardy przypisywane w notach dla cech zawartych w pozycji 8703.
Reasumując, Mercedes-Benz 313 CDI będący przedmiotem postępowania w zakresie ustalenia należnego podatku akcyzowego, posiadał cechy wskazane w notach wyjaśniających do pozycji 8703, a mianowicie obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Za siedzeniami kierowcy i pasażera znajdowała się w drugim rzędzie 2 osobowa ławka posiadająca pasy bezpieczeństwa, ponadto pojazd nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Nadwozie pojazdu było przeszklone, również w tylnej ścianie nadwozia znajdowały się szyby. Podłoga wyłożona była sklejką wodoodporną.
W tych okolicznościach, skarga podlegała oddaleniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył J. Z. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji bądź rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także art. 2, art. 217 i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód należało zaklasyfikować do kodu 8703, a nie 8704 CN. Pojazd ten posiada wszystkie cechy, które zostały wymienione w wyjaśnieniach Ministra Finansów jako cechy, których występowanie w pojeździe przemawia za uznaniem go za przeznaczony do przewozu towarów, ewentualnie "zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów".
Odnośnie zarzutów konstytucyjnych, kasator wskazał, że na skarżącego został nałożony obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo braku podstawy prawnej wyrażonej w ustawie do opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu.
Z przyczyn powyższych skarga kasacyjna jest uzasadniona a wyrok Sądu I instancji niezgodny z prawem.
Skarżący zasygnalizował także zasadność wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jak również art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z art. 3 i art. 217 Konstytucji RP w części, w której do celów poboru akcyzy odsyłają do Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącego przepisy Nomenklatury Scalonej w zakresie pozycji 8703 i 8704 nie zapewniają zagwarantowanych art. 3 i art. 217 Konstytucji standardów techniki legislacyjnej, jak i podstaw do nakładania na obywateli obciążeń podatkowych.
Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie zarzuca naruszenia żadnych przepisów proceduralnych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy wyżej cytowanej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Chodzi o art. 3 ust. 3 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a których istota zmierza do zakwestionowania zaliczenia spornego pojazdu do osobowego o kodzie CN 8703, podczas gdy ustalony stan faktyczny wskazywał do zaliczenia jako ciężarowego o kodzie 8704 i zwolnionego z podatku akcyzowego.
Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), mającej zastosowanie w sprawie i stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w zał. nr 1 do ustawy.
Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód zatem, aby podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to jest być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.
UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi zał. nr 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.
W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24).
Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w powołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co w zaskarżonym wyroku zasadnie zauważył Sąd I instancji, dokonano w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał na okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu. W imporcie wyrobów akcyzowych dla celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.
Zgodnie z tym co wyżej wskazano, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pozycją 59 zał. nr 1 do tej ustawy, uznając, że o uznaniu samochodu za wyrób akcyzowy decydujące znaczenie ma ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie ma znaczenia, że podatnik korzystał z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadawał mu inne przeznaczenie, dokonując przeróbek niewymagających zmiany konstrukcji pojazdu. Decydujące znaczenie ma to, jakie cechy otrzymał ten pojazd w procesie produkcji i czy pozwalają one na przyjęcie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób niezależnie od funkcji przewożenia towarów. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że został naruszony także art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który objął akcyzą samochody będące przedmiotem oceny, jak starał się wykazać kasator.
Brak przy tym zakwestionowania stanu faktycznego w kierunku przyjęcia i zaliczenia pojazdu do wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu, uzasadniał trafną ocenę Sądu I instancji co do zastosowanego prawa materialnego.
Nie jest też uzasadnione odwołanie się kasatora do naruszenia art. 2, 8 ust. 1 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołany art. 217 Konstytucji RP stanowi, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy." Kwestię podatku akcyzowego reguluje omawiana ustawa, jak wymaga art. 217 Konstytucji. Zarzut niewłaściwego zastosowania ustawy nie pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Przepis ten nie ma zastosowania przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku kasatora o zwróceniu się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., jak również art. 3 ust. 2 o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. z art. 3 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w części, w której do celów poboru akcyzy odsyłają do Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącego przepisy tej Nomenklatury w zakresie pozycji 8703 i 8704 nie zapewniają zagwarantowanych tymi przepisami Konstytucji standardów techniki legislacyjnej, jak i podstaw do nakładania na obywateli obciążeń podatkowych. Kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Możliwość przedstawienia przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, w świetle art. 193 Konstytucji RP zasadna jest wówczas, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie udzielenie odpowiedzi na zaproponowane pytanie nie ma wpływu na wynik niniejszego postępowania.
Z przyczyn powyższych, na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, powyższej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.