Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 494/17 oddalił skargę Miasta Katowice na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność uchwały rady miasta w sprawie gromadzenia przez jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty dochodów na wydzielonym rachunku.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach (dalej: RIO) uchwałą z 16 lutego 2017 r.– działając m.in. na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: usg) - stwierdziła nieważność części uchwały Rady Miasta Katowice z 14 grudnia 2016 r. nr XXXIV/673/16 w sprawie gromadzenia przez jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty dochodów na wydzielonym rachunku.
Nieważność powyższej uchwały została stwierdzona w części obejmującej § 2 pkt 8 oraz § 3 ust. 1 pkt 11 uchwały z powodu istotnego naruszenia art. 223 ust. 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.; dalej: ufp) w związku z art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 198 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), polegającego na nieprawidłowym określeniu źródła dochodów gromadzonych na rachunku (z tytułu zwrotu podatku VAT) oraz ich przeznaczenia (na podatek od towarów i usług VAT).
W uchwale m.in. określono wykaz jednostek budżetowych prowadzących działalność na podstawie ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustalono źródła dochodów gromadzonych przez te jednostki na wydzielonym rachunku oraz określono szczegółowe przeznaczenie tych dochodów. W § 2 pkt 8 uchwały postanowiono, że jednym z dochodów gromadzonych przez jednostki na wydzielonym rachunku będą wpływy ze zwrotu podatku VAT (w zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności). Z kolei w § 3 ust. 1 pkt 11 uchwały wskazano, iż dochody zgromadzone na wydzielonym rachunku mogą być przeznaczone na "podatek od towaru i usług (VAT)".
Odnosząc się do wyżej przytoczonych postanowień RIO stwierdziło, iż jednostki prowadzące działalność na podstawie ustawy o systemie oświaty pod względem organizacyjnym są jednostkami budżetowymi. Zgodnie z art. 11 ufp ich gospodarka finansowa charakteryzuje się tym, że pokrywają one swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadzają na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnych jednostek budżetowych nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez te jednostki.
Ponadto samorządowe jednostki budżetowe nie dysponują realizowanymi przez siebie dochodami. To jednostki samorządu terytorialnego mają w trakcie roku budżetowego do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Jednostki budżetowe nie posiadają żadnych własnych dochodów, jak również żadnych własnych wydatków, bowiem zgromadzone przez nie dochody i ponoszone wydatki są częścią budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
RIO zaznaczyło, że art. 223 ufp stanowi o przysługującym organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego uprawnieniu do podjęcia uchwały o utworzeniu wydzielonego rachunku dochodów. Pobierane przez oświatowe jednostki budżetowe dochody mogą, na mocy podjętej w tym zakresie uchwały organu stanowiącego, pozostać w jednostkach do wykorzystania, co uelastycznia prowadzenie gospodarki finansowej przez samorządowe jednostki oświatowe, skrócony zostaje bowiem czas od momentu pozyskania wpływów z określonych dochodów do momentu ich wydatkowania na cele określone w uchwale. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może wskazać w uchwale jedynie takie dochody do gromadzenia na wydzielonym rachunku, które są pobierane przez daną jednostkę budżetową. Chociaż katalog rodzajów dochodów i ich źródeł jest otwarty, to nie można uznać, że każdy rodzaj dochodów może być gromadzony na wyodrębnionym rachunku. Istotne jest bowiem, aby gromadzone na rachunku dochody stanowiły w świetle prawa dochody danej jednostki samorządu terytorialnego.
RIO podkreśliło, że w uchwale wskazano, iż na wydzielonych rachunkach oświatowych jednostek budżetowych Miasta Katowice, określonych w załączniku do uchwały, jednym ze źródeł dochodów miałyby być wpływy ze zwrotu podatku VAT (w zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności), a przeznaczeniem zgromadzonych dochodów - podatek od towarów i usług (VAT). Podatek od towarów i usług nie stanowi dochodu jednostek samorządu terytorialnego. W katalogu źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego, określonym w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, podatek VAT nie występuje jako źródło dochodów tych jednostek. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatek VAT jest dochodem budżetu państwa.
Organ nadzoru wskazywał, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa wprowadziła (najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r.) obowiązkową centralizację rozliczeń w jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie podatku VAT. Nowe przepisy zostały uchwalone w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.
W konsekwencji tego wyroku samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Przepisy ww. ustawy nie przewidują przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku VAT do jednostek budżetowych. Zwrot różnicy podatku wynikającej ze scentralizowanej deklaracji VAT jest dokonywany przez urząd skarbowy na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.
Z kolei przepis art. 4 cyt. ustawy stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku, prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Z tego powodu nie jest możliwe wydatkowanie z wydzielonego rachunku samorządowej jednostki oświatowej środków tytułem podatku VAT.
Uzasadniając oddalenie skargi Miasta Katowice na powyższą uchwałę WSA w Gliwicach podkreślił, że zgodnie z art. 11 ufp jednostki budżetowe prowadzące działalność na podstawie ustawy o systemie oświaty prowadzą swoją gospodarkę finansową w ten sposób, że pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadzają na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). W konsekwencji wielkość wydatków gminnych jednostek budżetowych nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez te jednostki. Omawiane samorządowe jednostki budżetowe nie dysponują realizowanymi przez siebie dochodami. To jednostki samorządu terytorialnego mają w trakcie roku budżetowego do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Z powyższego wynika, że wspomniane jednostki budżetowe nie posiadają żadnych własnych dochodów, jak również żadnych własnych wydatków, a gromadzone przez nie dochody i ponoszone wydatki są częścią budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Sąd I instancji podniósł, że użycie przez ustawodawcę w art. 223 ust. 1 ufp określenia "w szczególności" niewątpliwie oznacza, że dochody gromadzone na wydzielonym rachunku mogą pochodzić z innych niż określone przez ustawodawcę źródeł. W kontekście tej regulacji wskazać należy (posługując się argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt IV SA/Gl 5/11), iż katalog rodzajów dochodów i ich źródeł jest otwarty, choć nie można uznać, że każdy rodzaj dochodów może być gromadzony na wskazanym rachunku. Kryteria te należy odnosić do prawnej możliwości ich uzyskiwania przez samorządową jednostkę budżetową przy dodatkowym uwzględnieniu charakteru jej działalności. Do dochodów nie można byłoby na przykład zaliczyć dochodów, które w świetle przepisów prawa w ogóle nie mogą stanowić dochodów tych jednostek. W każdym zatem przypadku, w oparciu o konkretne przepisy prawa, konieczna jest szczegółowa ocena określonych w uchwale rodzajów dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i ich źródeł.
Istotne jest zatem to, czy w uchwale zostały wskazane konkretne źródła dochodów, czy nie stanowią one wyłącznie dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego, czy mogą być one w ogóle dochodami danej jednostki samorządu terytorialnego w świetle przepisów prawa (np. określone opłaty).
Sąd podał, że o tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych) nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. NSA stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina.
Zdaniem WSA podatek VAT nie stanowi dochodu jednostek samorządu terytorialnego. W katalogu źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego określonym enumeratywnie w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2013 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 198) podatek ten nie jest wymieniony jako źródło dochodu tych jednostek. Art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710) określa natomiast, że podatek VAT jest dochodem budżetu państwa.
Sąd I instancji wskazał, że przepisy ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego nie przewidują przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku VAT do jednostek budżetowych. Zwrot różnicy podatku wynikającej ze scentralizowanej deklaracji VAT dokonywany zatem być musi przez urząd skarbowy na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, a dopiero następnie jednostka samorządu terytorialnego może decydować, według swoje uznania, o przekazaniu tej nadwyżki do zakładu budżetowego. Wspomniana regulacja uniemożliwia także wydatkowanie z wydzielonego rachunku samorządowej jednostki oświatowej środków tytułem podatku VAT.
W ocenie WSA teza, iż VAT należny, doliczony do wartości netto sprzedaży opodatkowanej, który stanowi element ceny sprzedaży w momencie wpływu na rachunki dochodów jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi jeszcze dochodu budżetu państwa nie znajduje potwierdzenia w cytowanej wyżej treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie sprzeczne z tą regulacją jest zawarte w skardze zastrzeżenie, że skoro Gmina przelewa podatek w wysokości zadeklarowanej, to pozostała (niezadeklarowana) część nie stanowi dochodu Skarbu Państwa. Nietrafnie również, w świetle ustawy z 5 września 2016 r., wskazuje się w skardze, że utrata przez jednostki organizacyjne statusu odrębnych od gminy (powiatu) podatników VAT nie oznacza żadnej istotnej zmiany ani w ustroju samorządu ani w obszarze funkcjonalnym gminy i jej jednostek i nie powoduje żadnych istotnych ograniczeń wynikających z obecnie obowiązującego prawa, możliwe jest prawidłowe rozliczanie przepływów związanych z podatkiem VAT pomiędzy gminą (powiatem) a jej jednostkami i nie są tu potrzebne żadne dodatkowe regulacje.
Miasto Katowice wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz poprzedzającej go uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
- a) art. 5 w związku z art. 40 ust. 2 pkt. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r. poz. 1870 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię legalnej definicji dochodu budżetowego i pominięcie jego kasowego charakteru,
- b) art. 39 ufp poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia błędnych zasad klasyfikowania dochodów budżetowych wpływających na rachunki miasta oraz jego jednostek organizacyjnych;
- c) art. 3 w związku z art. 41 ufp poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do pominięcia przy wykładni art. 223 ufp obowiązku sporządzania sprawozdawań, związanej z tym konieczności zastosowania odpowiednich zasad rachunkowości w szczegółowości do klasyfikacji budżetowej w tym wyeliminowania przepływów wewnątrzsektorowych w celu ustalenia rzeczywistych wielkości dochodów wg źródeł ich powstawania oraz ewidencjonowania wydatków budżetowych i zasad ustalania (kasowego) wyniku wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
- d) art. 40 ust. 1, ust. 4 pkt. 1 ufp w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 760) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim podatkowe (i niepodatkowe) dochody budżetu państwa ujmowane są w księgach rachunkowych w wysokości faktycznych wpływów na rachunki bankowe budżetu państwa i budżetów jednostek samorządy terytorialnego (tzw. zasada kasowego ujmowania dochodów);
- e) art. 4 ust. 1 i art. 5 ust 1 ustawy z 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r. poz. 198) w związku z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż wpływy ze zwrotu podatku VAT do jednostki samorządu terytorialnego nie stanowią dochodu budżetowego tej jednostki, a są dochodem budżetu państwa bez względu na to, iż przekazywane są na rachunki jednostki samorządu terytorialnego,
- f) art. 223 ust. 1 i 2 ufp w związku z art. 4 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zwrot VAT na rachunek jednostki budżetowej stanowi operację budżetową, podczas gdy należałoby taką operację umiejscowić w kategorii innych rozrachunków pieniężnych Miasta z jej jednostkami organizacyjnymi.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów Miasto Katowice przedstawiło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 5 w związku z art. 40 ust. 2 pkt 1 ufp poprzez błędną wykładnię; art. 39 ufp, art. 3 ufp w związku z art. 41 ufp poprzez ich niezastosowanie, art. 40 ust. 1, ust. 4 pkt 1 ufp w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, art. 223 ust. 1 i 2 ufp w związku z 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Ustosunkowując się do ww. zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd I instancji kontrolował rozstrzygnięcie nadzorcze z dnia 16 lutego 2017 r. Nr [...], w którym Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach stwierdziła nieważność uchwały Nr XXXIV/ 673/16 Rady Miasta Katowic z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie gromadzenia przez jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty, dochodów na wydzielonym rachunku w części dotyczącej § 2 pkt 8 oraz § 3 ust. 1 pkt 11 uchwały z powodu istotnego naruszenia art. 223 ust. 1 i 2 ufp w związku z art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 4 ustawy o ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, polegające na nieprawidłowym określeniu źródła dochodów gromadzonych na rachunku (z tytułu zwrotu podatku VAT) oraz ich przeznaczeniu (na podatek od towarów i usług VAT).
W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów wymienionych w pkt e) i f) osnowy skargi kasacyjnej, jako mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Art. 223 ufp określa zasady, na jakich samorządowe jednostki budżetowe działające w oświacie mogą skorzystać z instytucji wydzielonego rachunku dochodów. Przepis ten tworzy podstawę prawną do funkcjonowania w samorządowych jednostkach budżetowych prowadzących działalność w dziedzinie oświaty wydzielonego rachunku dla gromadzenia dochodów określonych w uchwale przez organ stanowiący j.s.t. Ustawa odsyła do uregulowania podstawowych kwestii związanych z gromadzeniem dochodów na wydzielanym rachunku w drodze uchwały organu stanowiącego. Regulacja ustawowa ogranicza się do wskazania dochodów oświatowych jednostek budżetowych, które mogą być gromadzone na wyodrębnionym rachunku i zgodnie z art. 223 ust. 1 ufp są to m.in. spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej oraz odszkodowania i wpłaty za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej.
W odpowiedniej uchwale organ stanowiący jest zobowiązany unormować kwestie szczegółowe związane z prowadzeniem gospodarki finansowej w formie wydzielonego rachunku dochodów samorządowych jednostek budżetowych co najmniej w zakresie określonym w ust. 2 art. 223 ufp. Z treści uchwały musi zatem w sposób jednoznaczny wynikać, które jednostki i z jakich źródeł gromadzą dochody na wydzielonym rachunku oraz na co dochody te mogą być przeznaczone. Poza wymienionymi w ustawie organ stanowiący może w drodze uchwały wskazać jako źródła dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku tylko te dochody budżetu j.s.t., które pobierane są przez daną jednostkę budżetową i wpływają na jej rachunek, mając jednocześnie na uwadze ich charakter prawny. Takim źródłem nie mogą być zatem podatki czy inne dochody o charakterze publicznym.
Natomiast przeznaczenie dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku może być w sposób bezpośredni powiązane ze źródłem ich pochodzenia bądź obejmować wszelkie zadania pozostające w zakresie działania danej jednostki budżetowej (zob. Zbigniew Ofiarski (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, opubl. WKP 2019.)
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni art. 223 ust. 1 i 2 ufp. w związku z art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 4 ustawy o ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.
Sąd zasadnie wskazał, że użycie przez ustawodawcę w art. 223 ust. 1 ufp określenia "w szczególności" oznacza, że dochody gromadzone na wydzielonym rachunku mogą pochodzić z innych niż określone przez ustawodawcę źródeł. I choć katalog rodzajów dochodów i ich źródeł jest otwarty, nie można uznać, że każdy rozdaj dochodów może być gromadzony na tym rachunku. Kryteria te należy odnosić do prawnej możliwości ich uzyskania przez samorządową jednostkę budżetową przy dodatkowym uwzględnieniu charakteru jej działalności. Sąd jednocześnie zasadnie zaakcentował, że do takich dochodów nie można zaliczyć tych, które w świetle przepisów prawa nie mogą stanowić dochodów samorządowych jednostek budżetowych. Istotne jest zatem to, czy w uchwale zostały wskazane konkretne źródła dochodów, czy stanowią one wyłącznie dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, czy mogą być one w ogóle dochodami danej jednostki samorządu terytorialnego w świetle przepisów prawa.
W świetle regulacji dotyczącej wydzielonego rachunku dochodów samorządowych oświatowych jednostek budżetowych (art. 223 ufp) najistotniejszą kwestią jest to, aby gromadzone na rachunku dochody stanowiły na podstawie przepisów prawa dochody danej jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z przepisami prawa podatek VAT nie stanowi dochodu jednostek samorządu terytorialnego. Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 196) w Rozdziale 2, określa źródła dochodów j.s.t. W katalogu tych źródeł określonym enumeratywnie w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 tej ustawy podatek ten nie jest wymieniony jako źródło dochodu tych jednostek.
Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatek VAT jest dochodem budżetu państwa. Wpływy ze zwrotu podatku VAT nie są dochodem j.s.t., a tym bardziej dochodem jednostki organizacyjnej j.s.t. Zatem w sytuacji, gdy zwrot podatku VAT nie jest dochodem j.s.t., to Rada Miasta Katowice nie ma uprawnień do ustalania zasad ewidencjonowania wpływów, które tym dochodem nie są. W tym miejscu należy zauważyć, że Kolegium RIO w Katowicach stwierdziło nieważność uchwały w części § 2 pkt 8 oraz § 3 ust. 1 pkt 11. W § 2 pkt 8 uchwały wymieniono jako źródła dochodów "wpływy ze zwrotu podatku VAT(w zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności).
Z kolei w § 3 ust. 1 pkt 11 uchwały wskazano, iż dochody zgromadzone na wydzielonym rachunku mogą być przeznaczone na podatek od towarów i usług VAT. Jak już wskazano wyżej, wpływy ze zwrotu podatku VAT nie są dochodem j.s.t., a tym bardziej dochodem jednostki organizacyjnej j.s.t. Rada Miasta Katowice nie ma uprawnień do ustalania zasad ewidencjonowania wpływów, które tym dochodem nie są.
W świetle powyższego przepisy: art. 223 ust. 1 i 2 ufp. w związku z art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 4 ustawy o ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, zostały prawidłowo zastosowane w niniejszej sprawie.
Przepisy tej ostatniej z wymienionych ustaw nie przewidują przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku VAT do jednostek budżetowych. Zwrot różnicy podatku wynikający ze scentralizowanej deklaracji VAT dokonywany jest przez urząd skarbowy ma rachunek jednostki samorządu terytorialnego, a dopiero następnie jednostka samorządu terytorialnego może decydować według swojego uznania o przekazaniu tej nadwyżki do jednostki budżetowej. Regulacja ta uniemożliwia także wydatkowanie z wydzielonego rachunku samorządowej jednostki oświatowej środków z tytułu podatku VAT.
W skardze kasacyjnej strona skarżąca wskazała, że nie kwestionuje faktu wynikającego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że podatek VAT jest zdefiniowany jako dochód budżetu państwa. Jednakże zwróciła uwagę, że uchwała Rady Miasta Katowice z 14 grudnia 2016 r. w sprawie gromadzenia przez jednostki budżetowe prowadzące określoną w ustawie o systemie oświaty dochodów na wydzielonym rachunku nie określa jako źródła dochodów własnych "wpływów z tytułu podatku od towarów i usług". Uchwała ta określa jako źródło dochodów "wpływy ze zwrotu podatku VAT (w zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności)".
W ocenie skarżącej strony rozróżnienie to jest o tyle istotne, ze pojęcia te nie sa tożsame, są to różne kategorie budżetowe i wynikające stąd różne prawa do ich otrzymywania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz gromadzenia na podstawie ustawy o finansach publicznych.
Stanowisko to nie jest zasadne. W uchwale będącej przedmiotem oceny wskazano, że na wydzielonych rachunkach oświatowych jednostek budżetowych Miasta Katowice, określonych w załączniku do uchwały, jednym ze źródeł dochodu miałyby być wpływy ze zwrotu podatku VAT (w zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności), a przeznaczeniem zgromadzonych dochodów – podatek od towarów i usług. Jednakże należy zauważyć, że w sytuacji, gdy zwrot podatku od towarów i usług nie jest dochodem j.s.t., to nie można także mówić o uprawnieniu Rady Miasta Katowice do ustalania zasad ewidencjonowania wpływów, które dochodem jednostki samorządu terytorialnego nie są.
Zaznaczyć także należy, że dochody ze sprzedaży usług czy też sprzedaży majątku ruchomego, zawierające w sobie podatek VAT, stanowią źródło dochodów budżetu j.s.t. Dochody z tych źródeł wymienione w uchwale, nie zostały zakwestionowane przez Kolegium RIO, gdyż stwierdzono nieważność uchwały w części, w której wymieniono jako źródło dochodów "wpływy ze zwrotu podatku VAT (zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności)"
Chybione są zarzuty zredagowane w pkt a) – d) osnowy skargi kasacyjnej. W myśl art. 40 ust. 1 ufp: "Jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w niniejszej ustawie". Zwrot zawarty w tym przepisie "z uwzględnieniem zasad określonych w niniejszej ustawie" oznacza, że przepis ten pełni rolę wtórną wobec innych przepisów ustawy o finansach publicznych, w których są uregulowane podstawowe zasady gospodarki finansowej j.s.t. Do takich zasad należy niewątpliwie regulacja zakresu przedmiotowego źródeł dochodów w ustawie o finansach publicznych i ustawie o dochodach samorządu terytorialnego.
Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w związku z art. 1 ust. 2 podatku od towaru i usług. Wymienione przepisy ustawy o dochodach samorządu terytorialnego zawierają katalog źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego, wśród nich nie jest wymieniony podatek VAT. Natomiast podatek VAT jest dochodem budżetu państwa, czego strona skarżąca nie kwestionuje.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).