Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 669/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] określającą podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
M.J. w dniu [...] sierpnia 2007 r. nabył wewnątrzwspólnotwo pojazd marki Nissan Patrol.
Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2011 r. określającą M.J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1857 zł z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu marki Nissan Patrol.
Organ stwierdził, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz.
11) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 dalej jako u.p.a.). W świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wykazała, że podatnik dokonał nabycia pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703.
Wskazał, że podczas oględzin ustalono, że jest to samochód terenowy, 3 drzwiowy. Posiada jedną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu towarów. W przedniej części pojazdu zamontowane są na stałe dwa siedzenia w wykończeniu welurowym wraz z pasami bezpieczeństwa. W części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera nie są widoczne punkty kotwiące do zamontowania siedzeń ponieważ zamontowana jest podłoga wykonana z tworzywa sztucznego. Pojazd posiada dwa miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa, oświetlenie centralne sufitowe oraz klimatyzację. Oszklony jest w części przedniej – szyba przednia i dwie szyby boczne. W części tylnej, nie przeznaczonej do przewozu osób, zamontowano dwie "pleksy". Samochód posiada tylne przeszklone, wahadłowe drzwi. Podczas oględzin nie stwierdzono stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną. Ponadto panele boczne, w środku pojazdu, w tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów pokryte są tapicerką wykonaną z tworzywa sztucznego.
Ponadto organ wskazał, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego. Z odpowiedzi uzyskanej od przedstawiciela na Polskę marki Nissan z dnia 5 września 2011 r. wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy.
Uwzględniając skargę M.J. WSA w K. wskazał, że organ przeprowadził w niniejszej sprawie niewystarczające postępowanie dowodowe. Organ dokonał ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o oględziny samochodu z dnia 12 września 2011 r., informację od przedstawiciela na Polskę marki Nissan z dnia 5 września 2011 r. oraz zeznania obecnego właściciela pojazdu. Organ pominął fakt, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu miało miejsce w dniu 21 sierpnia 2007 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia.
Zdaniem Sądu I instancji istotne było dokonanie ustaleń co do stanu i cech samochodu na datę powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem jego oględziny przeprowadzono 4 lata po jego nabyciu przez skarżącego, a Z.Z., aktualny właściciel, jest już trzecim z kolei właścicielem pojazdu, który nabył go w dniu 20 maja 2010 r. Przed Z.Z. właścicielem pojazdu był W.I., który pojazd ten nabył w dniu 2 października 2008 r. oraz T.T., który pojazd nabył od skarżącego w dniu 22 września 2007 r. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego organy nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania jako świadków wszystkich nabywców, ograniczając się do przesłuchania aktualnego właściciela. Nie było zaś żadnych przeszkód by organ wysłuchał te osoby, które z pewnością posiadały wiadomości co do cech pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz, ewentualnie, o dokonywanych w nim zmianach konstrukcyjnych.
Przesłuchanie byłych właścicieli samochodu, zwłaszcza T.T., jako pierwszego nabywcy od skarżącego, było istotne szczególnie w świetle twierdzeń skarżącego o istnieniu w pojeździe trwałej metalowej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Kwestia ta jest istotna w świetle Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (ogłoszonych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880), dalej: Noty wyjaśniające do HS, zgodnie z którymi przedstawiona okoliczność świadczy o tym, że dany pojazd posiada cechy projektowe klasyfikujące go do pozycji CN 8703.
Sąd I instancji uznał za niewystarczające w procesie dowodzenia ograniczenie się organu wyłącznie do dowodu z oględzin, przeprowadzonych 4 lata po powstaniu obowiązku podatkowego i przesłuchania aktualnego właściciela samochodu. Od daty sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju nastąpił znaczny upływ czasu, samochód był własnością trzech osób, a skarżący podnosił m.in. istnienie w nim przegrody. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.T. i W.I. oraz skarżącego pozwoliłoby organowi na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego – art. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a.
Z tych powodów WSA w K. stwierdził, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnił istoty sprawy, był niekompletny, przez co naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. i uchylił decyzje organów obu instancji wydane w tej sprawie, a formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd polecił organowi przeprowadzić dowód z przesłuchania jako świadków T.T. i W.I., a także przesłuchać stronę. Przeprowadzając te dowody organ powinien mieć na uwadze odtworzenie cech projektowych pojazdu na datę powstania obowiązku podatkowego wskazujących na jego przeznaczenie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm.
Wnoszący skargę kasacyjną organ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
- a) art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z pominięciem oceny realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan prawny sprawy;
- b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 188 o.p. poprzez wyrażenie poglądu – oceny, że organy podatkowe nie zebrały całego, jak i nie rozważyły zgromadzonego materiału dowodowego w sposób prawidłowy, naruszyły zasadę dwuinstancyjności, zasadę prawdy obiektywnej, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi;
- c) art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi strony przeciwnej, mimo że stan sprawy sprzeciwiał się takiemu właśnie rozstrzygnięciu.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok rozszerza postępowanie dowodowe, które jest zbędne. Organ podkreślił, że w decyzji prawidłowo wskazał podstawową funkcję pojazdu, o czym świadczą jego cechy konstrukcyjne, a nie przeznaczenie. Taką ocenę potwierdza również dokumentacja fotograficzna.
Organ podkreślił, że przystosowanie pojazdu na terenie Holandii do transportu towarów nie spowodowało jego nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych. Stan pojazdu wskazany przez skarżącego dotyczy zmian wyposażenia jego wnętrza, a nie zmian konstrukcyjnych, wpływających na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest, czy też musi być przewóz osób. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że samochód posiada cechy charakterystyczne, które pozwalają zakwalifikować pojazd, do pozycji 8703.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności prowadzące do nieważności postępowania, tym samym spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K. oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ wnosząc skargę kasacyjną, twierdzi, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo, gdyż pomija ocenę przepisów prawa stosowanych przez organy, a w konsekwencji błędnie przyjmuje, że organy nie zgromadziły w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego i wadliwie oceniły poczynione w sprawie ustalenia. Zdaniem skarżącego kasacyjnie takim działaniem Sąd I instancji naruszył przepisy prawa, zwłaszcza art. 3 ust. 1 p.p.s.a. (skarżący kasacyjnie błędnie podaje art. 3 ust. 1 p.p.s.a, a nie ma wątpliwości, że chodzi o art. 3 § 1 p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 o.p. przyjmując założenie, że w sprawie wystąpiły wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją tego wadliwego założenia było uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie było podstaw do takiego orzekania. Tym samym wyrok Sądu I instancji naruszył treść art. 151 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut jest w części uzasadniony i ma oparcie w przepisach prawa, a to oznacza, że musi prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wyrok kontrolowany w postępowaniu kasacyjnym narusza art. 3 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany w zarzucie kasacyjnym. Dyrektor Izby Celnej w K. trafnie twierdzi, że Sąd I instancji nie dokonał poprawnej kontroli legalności decyzji i z tym stanowiskiem należy się zgodzić. Z treści uzasadnienia wyroku wprost nie wynika zakres dokonanej przez Sąd I instancji kontroli. Uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi niewątpliwie wiąże się z dokonaniem oceny stosowanych przepisów w postępowaniu przed organami celnymi, jednak ta ocena jest wadliwa w tej części, w której przyjmuje, że w tym postępowaniu doszło do naruszeń prawa, których charakter i wpływ na wynik sprawy został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku.
Zatem Sąd I instancji nie wypełnił dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a., a przez to podnoszone w zarzucie naruszenie tego przepisu musiało zostać uznane za skuteczne. W ramach prowadzonej kontroli WSA w K. dokonał oceny stosowanych przez organy przepisów, z którą trafnie nie zgadza się Dyrektor Izby Celnej w K., a to jest równoznaczne z wadliwym stosowaniem art. 3 § 1 p.p.s.a.
Bezsprzecznie z treści wskazanego przepisu wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, a to oznacza, że w ramach takiej kontroli są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, tym samym dokonały wadliwej subsumpcji przepisu materialnego polegającego na ustaleniu M.J. zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie NSA takie stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe. Wprawdzie WSA w K. uwzględnił skargę ze względu na naruszenie przepisów postępowania, jednak dla oceny poprawności skarżonego wyroku wskazanie takiej podstawy orzekania musi być łączone z przepisem prawa materialnego, określającego obowiązek w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przepis materialny nakładający na M.J. taki obowiązek wyznacza granice postępowania dowodowego, zatem wady w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych rzutują na sposób i zakres stosowania tego przepisu, który jest podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak ma to miejsce w sprawie objętej skargą kasacyjną.
Wychodząc z tego założenia NSA stwierdza, że dla powstania tego rodzaju zobowiązania istotne znaczenie ma przeznaczenie pojazdu i jego klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej do odpowiedniego kodu, który odróżnia samochody osobowe od ciężarowych. Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.
Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.
Tak więc klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup. Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkt kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;
- 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;
- 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Z kolei z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: - siedzenie - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); - oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Dla poprawności klasyfikacji według reguł CN znaczenie przesądzające mają zatem cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Z kolei o tych cechach przesądzają obiektywne właściwości pojazdu, jak chociażby konstrukcja, która nie wskazuje na szczególne, towarowe przeznaczenie samochodu oraz oświadczenie producenta o jego przeznaczeniu. Ponieważ ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy nie budzą wątpliwości, że objęty postępowaniem samochód był samochodem osobowym, dlatego wszelkie późniejsze zmiany stanu technicznego w tym zakresie nie mają prawnego znaczenia. Wobec tego prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej części jest zbędne, a przez to stanowisko Sądu I instancji nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Zdaniem NSA w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i wskazanych w zarzucie przepisów o.p. odnoszących się do zasad i sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikają konieczne elementy uzasadnienia wyroku, zatem naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawierałoby zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Analiza uzasadnienia skarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wszystkie wymagane prawem elementy znajdują się w uzasadnieniu wyroku, a to musi przesądzać o przyjęciu nietrafności tak postawionego zarzutu. Dodać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej podejmuje polemikę z Sądem I instancji w zakresie poprawności ustaleń faktycznych sprawy, jednak kwestionowanie w tym zakresie stanowiska WSA w K. nie może odbywać się przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w połączeniu z przepisami o.p. Art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do poprawności sporządzenia uzasadnienia, a nie prawidłowości postępowania przed organami.
Dyrektor Izby Celnej w K. wnosząc skargę kasacyjną podnosi naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a., przy czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać na uwzględnieniu skargi, pomimo że stan sprawy nie dawał podstaw do takiego orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest formalnie wadliwy, zwłaszcza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia tak określonej wadliwości stosowania tej normy prawnej. Z treści zarzutu wynika, że wada polega na uwzględnieniu skargi, jednak dla tak sformułowanego zarzutu nie można wadliwości odnosić do treści art. 151 p.p.s.a., ale co najwyżej można by ją kierować do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarga kasacyjna takiego zarzutu jednak nie stawia, zatem NSA musi przyjąć, że naruszenie w kontrolowanym wyroku art. 151 p.p.s.a. nie mogło mieć miejsca.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.