Uzasadnienie
I. Wyrokiem z 15 listopada 2013r. sygn. akt: III SA/Po 1109/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd I instancji podał, że 27 maja 2011r. R. B. złożył w Oddziale Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche 911 Carrera, nr VIN [...]. Dla wymiaru kwoty podatku akcyzowego wskazał rachunek z [...] kwietnia 2011r. nr [...] wystawiony przez firmę A. [...] AG na kwotę 17.200,00 franków szwajcarskich. Do deklaracji AKC-U załączył także dowód odprawy celnej pojazdu i ocenę techniczną wydaną przez A.[...] FHU B. P. S. Organy celne uzyskały w ramach pomocy prawnej od szwajcarskich władz celnych informacje, że firma A.[...] AG sprzedając pojazd wystawiała pokwitowanie (Quittung) na wpłaconą zaliczkę, natomiast na pozostałą kwotę płatności wystawiała rachunek (Rechnung). Suma tych płatności była właściwą ceną pojazdu. Na pokwitowaniu wpisywano 4 ostatnie cyfry nadwozia nabywanego auta. Całość numeru widniała na rachunku. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.
W toku postępowania podatkowego R. B. złożył pismo, w którym wyjaśnił, że kwota widniejąca na rachunku (Rechnung) jest właśnie kwotą zakupu auta, a pokwitowania (Quittung) dotyczyły części dodatkowo nabywanych przez kupującego. Na dowód powyższego załączył do pisma przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego oświadczenie przedstawiciela firmy A.[...] AG, z którego wynikało, iż cena podana na wystawionym i załączonym do deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego rachunku jest ceną, która odpowiada cenie kupna za przedmiotowy pojazd. Organ wezwał R. B. do przedłożenia oryginału dokumentu odprawy celnej, na podstawie którego dopuszczono do obrotu na terenie Unii Europejskiej części samochodowe nabyte na podstawie dokumentu Quittung dot. samochodu marki Porsche 911 Carrera. W odpowiedzi na wezwanie R. B. oświadczył, iż nie posiada takiego dokumentu, bowiem części te nie przechodziły odprawy celnej.
Decyzją z [...] października 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche 911 Carrera w kwocie 26.845,00 zł.
Na skutek rozpoznania odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 104 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym to suma płatności wynikająca z rachunku nr [...] z [...].04.2011r. oraz pokwitowania stanowi podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Uzyskane od władz szwajcarskich informacje mogą być wykorzystane w postępowaniach sądowych i administracyjnych jako dowody. Twierdzenia swoje organ oparł na treści art. 3 ust. 1 Protokołu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych z 2 czerwca 1997r. (Dz. Urz. UE L 169 s. 77). Na wniosek organu wnioskującego, organ do którego kierowany jest wniosek dostarcza wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym. Informacje uzyskane tą drogą korzystają z domniemania zgodności z prawdą, a organ związany jest treścią takiego dokumentu urzędowego, który nie podlega swobodnej ocenie z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 O.p. Prawidłowe były ustalenia organu w zakresie okoliczności nabycia aut i zakwestionowania podstawy ich opodatkowania.
Pozornie występuje sprzeczność pomiędzy uzyskanymi informacjami szwajcarskich władz celnych a oświadczeniem sprzedawcy. Przedmiotowy pojazd był autem uszkodzonym, nie był więc autem kompletnym. Istotnie więc na brakujące części mógł być wystawiony odrębny rachunek, zwłaszcza że sam sprzedawca nie zaprzecza, że dokument Quittung mógł opiewać na wyłamane, uszkodzone czy zniszczone części. W przekazanej przez władze szwajcarskie odpowiedzi wyjaśniono, że przy wystawianiu zaliczki Quittung, a następnie faktury (Rechnung) chodziło o tzw. szkody całkowite, a materiał dowodowy wskazuje, że auta były uszkodzone. Strona nie wykazała, że posiada odprawy celne na odrębnie wyeksportowane części, na które opiewał Quittung. Postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie i rzetelnie, a widniejąca parafa zamiast czytelnego podpisu w żaden sposób nie podważa autentyczności i wiarygodności osoby upoważnionej do wydania decyzji.
II. W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że wartością samochodu osobowego jest wartość wynikająca z sumowania rachunku na części samochodowe (Quittung) oraz rachunku obejmującego właściwą cenę, tj. Rechnung, podczas gdy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest jedynie kwota, jaką podatnik faktycznie zapłacił za pojazd, a nie kwota opiewająca na części samochodowe. Ponadto organ celny nie może dowolnie określać wysokości podstawy opodatkowania, ponieważ art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza pojęcie "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", którą w przypadku używanego i uszkodzonego samochodu organ powinien ustalić w oparciu o opinię rzeczoznawcy ds. wyceny samochodów. W kwestii naruszeń procesowych zarzucono organom brak wyczerpującego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na materiale niekompletnym, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia w toku postępowania zasady in dubio pro tributario. Pełnomocnik skarżącego podkreślił również, że organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej oświadczeniu nadesłanemu z firmy A.[...] AG oraz ocenie technicznej wraz z wyceną z 25 maja 2011r.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
- III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga była niezasadna.
W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że problem sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy celne prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche 911 Carrera, a w konsekwencji, czy prawidłowo określiły stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 dalej-u.p.a.), podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest: 1. kwota należna z tytułu sprzedaży tego samochodu na terytorium Polski pomniejszona o kwoty VAT oraz akcyzy należne od tego samochodu, 2. kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o VAT i akcyzę.
W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej w Polsce, właściwy naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego, do wydania podatnikowi, na jego wniosek dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub zaświadczenia o zwolnieniu z akcyzy. To właśnie kopia dokumentu nabycia pojazdu wzbudziła wątpliwości organów celnych z uwagi na wysokość kwoty zapłaconej przy zakupie samochodu. Dokumentem tym był rachunek nr [...] z [...] kwietnia 2011r., opiewający na kwotę 17.200 franków szwajcarskich wystawiony przez A.[...] AG. Organy celne prowadzące postępowanie zwróciły się za pośrednictwem Izby Celnej w W. Wydziału Współpracy Międzynarodowej o weryfikację tej faktury i 6 innych dotyczących transakcji podatnika z A.[...] AG do szwajcarskich władz celnych, uzysku odpowiedź z Powiatowego Zarządu Celnego Szwajcarskiego Departamentu ds.
Finansów EFD Administracji Federalnej ds. Celnych EZV. A.[...] AG wystawiała pokwitowanie potwierdzające wpłatę zaliczki na poczet kupna pojazdu, wpisując w pokwitowaniu 4 ostatnie cyfry numeru nadwozia. Na zapłatę reszty kwoty wystawiała fakturę (Rechnung); cena wynikała z zsumowania obu płatności. W tym zakresie nie ma żadnych podstaw do kwestionowania treści czy wiarygodności nadesłanych przez szwajcarskie organy celne informacji. Przeprowadzono je w oparciu o Protokół dodatkowy z 9 czerwca 1997r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych będących załącznikiem do Porozumienia w formie wymiany listów pomiędzy Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. WEL 169 z 27.06.1997 s.77, Dz. Urz. UE, Polskie Wydanie specjalne rozdz. 21.8).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 Protokołu uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską na wniosek organu wnioskującego, organ do którego kierowany jest wniosek, dostarcza wszelkich istotnych dla sprawy informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym, włączając w to informacje odnoszące się do działań odnotowanych lub zaplanowanych, które naruszają lub mogą naruszyć to ustawodawstwo. W myśl art. 8 ust. 1 organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych.
Zarzuty skarżącego, że materiały te nie mogą być uznane za w pełni wiarygodne, bowiem nastąpiło przerzucenie ciężaru wykazywania nieprawidłowości transakcji na organ zewnętrzny i nieprowadzący postępowania nie znajdują uzasadnienia także w świetle innych przepisów prawa wspólnotowego. Otóż zgodnie z art. 13 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami organy celne mogą przeprowadzić wszystkie kontrole, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. Dokumentowi uzyskanemu od szwajcarskich władz celnych przysługuje walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194§1 O.p. bowiem informacja przekazana na podstawie art. 8 ust. 1 Porozumienia w formie wymiany listów miedzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194§1 i §2 O.p. Słusznie uznano, że R. B. nie przedłożył żadnych dokumentów na poparcie swojego stanowiska odnośnie odrębnie nabywanych części samochodowych.
Jednocześnie nie zaprzeczył, że były to części od tego konkretnego pojazdu, nie potrafił ich wymienić lub choćby ogólnie wskazać, nie wykluczył też, że były one częściami, których brak wynikać może z załączonej przez stronę opinii rzeczoznawcy przy uwzględnieniu stanu pojazdu w dacie nabycia. W tym zakresie bezzasadne było kontynuowanie czynności dowodowych związanych z okolicznościami dokonywanych transakcji, skoro zebrano dokumenty pochodzące zarówno od nabywcy, jak i jego kontrahenta. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, z czego skorzystała.
W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód i wskazano, że to właśnie suma płatności wynikająca z rachunku nr 11-215 oraz pokwitowania stanowi podstawę opodatkowania.
- IV. R. B., zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:
na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej-p.p.s.a) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw z art. 32 Konstytucji poprzez błędną jego interpretację prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie wartością samochodu osobowego marki Porsche 911 Carrera, nr ident. (VIN) [...] rok prod. 2008 poj.silnika 3800m³, ujętego w deklaracji celnej znak: [...], stanowiącą podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym jest suma składników, na którą składają się: cena zakupu tegoż pojazdu ustalona w oparciu o rachunek nr [...] z [...] kwietnia 2011r. (Rechnung) oraz cena nabycia części samochodowych, na którą to wystawione zostało pokwitowanie (Quittung) podczas gdy podstawą do opodatkowania w przypadku samochodu osobowego nabytego na rynku wewnątrzwspólnotowym jest jedynie kwota, jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy a nie kwota zakupu części samochodowych, nawet jeśli pochodzą lub zostały zakupione dla tego konkretnego samochodu, zgodnie z art.174 pkt 23 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
a). art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 120, art.121§1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. –polegającego na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane bez naruszenia przepisów postępowania a więc pop przeprowadzeniu postępowania w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.) a ocena czy dana okoliczność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.) co doprowadziło do nie uchylenia decyzji organu celnego II instancji tj. Dyrektora Izby Celnej w P. pomimo rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, b). art. 106§3 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego złożonego w skardze pomimo, iż jego przeprowadzenie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku wydanego z rażącym naruszeniem prawa oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania skarżącemu w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.
Autor skargi kasacyjnej w ramach podstaw kasacyjnych opartych na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił rażące naruszenie za równo przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał w czym go upatruje.
Zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw z art. 32 Konstytucji był niezasadny. Skarżący kasacyjnie zarzucił błędną interpretacje tegoż przepisu jednakże nie wykazał na czym miała polegać błędna wykładnia przepisu prawa materialnego. Art. 104 ustawy dotyczy tego co stanowi cenę, jaka kwota jest podstawą opodatkowania. Analiza czy ceną jest suma kwot uwidocznionych w rachunku i pokwitowaniu czy tylko kwota z rachunku, odnosi się do sfery faktów a nie wykładni prawa materialnego.
Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego. Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe a zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, pozwalały przyjąć, że cenę sprowadzonego samochodu stanowi suma kwot z rachunku i pokwitowania. Materiał dowodowy a w tym pismo szwajcarskich organów celnych w sposób jednoznaczny wykazał, że ceną była suma kwot z dwóch kwestionowanych dokumentów. Z pokwitowania nie wynikało natomiast, że opiewało ono tylko na zakup części samochodowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność. Treść oświadczenia uzyskanego z firmy K. nie dawała podstaw do przyjęcia, że pokwitowanie było wystawione na zakupione części. Z tego oświadczenia wynikało, że zwyczajowo, z reguły, pokwitowanie mogło być wystawione na kupowane części zamienne ale w tej sprawie skarżący nie wykazał, że istotnie kupił części zamienne. Co istotne i co ma znaczenie w sprawie, nie ma dokumentów odprawy celnej tych części zamiennych zatem nie można przyjąć, tak jak chce tego skarżący kasacyjnie, że pokwitowanie nie stanowiło elementu ceny zakupu samochodu.
Reasumując- przy takim stanie faktycznym sprawy, którego skarżący nie zdołał zakwestionować, zarzuty naruszenia prawa materialnego były nieusprawiedliwione.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 106§3 p.p.s.a. należy wskazać, że skuteczność tego zarzutu wymaga wykazania istoty naruszenia tego przepisu oraz wpływu naruszenia na wynik sprawy, czego skarżący kasacyjnie nie uczynił.
Sąd I instancji, wprawdzie nie odniósł się formalnie do wniosku dowodowego odnoszącego się do oświadczeń złożonych przez firmę K., jednakże nie można pominąć faktu, że oświadczenia te były w aktach administracyjnych i były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji administracyjnych a następnie przez WSA w Poznaniu, który skontrolował zaskarżone decyzje.
Podkreślenia wymaga również i to, że skoro dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, to nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej, oświadczenie wystawione przez firmę K. znajdowało się w aktach administracyjnych i nie miało waloru nowego dowodu. WSA w Poznaniu, nie uznał potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.