Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1609/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, nakazał zwrot nadpłaconego wpisu sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
L. N. - spółka z o.o. w L. na podstawie dokumentu SAD z [...] lipca 2003 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar - sok z aloesu o nazwie handlowej A. V. J., dla którego zadeklarowano kod PCN 1302 19 98 1 z zerową obniżoną stawką celną, załączając do zgłoszenia celnego fakturę nr [...] z [...] lipca 2003 r. oraz oświadczenie przewoźnika z [...] lipca 2003 r. co do wartości kosztów transportu.
Decyzją z [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i klasyfikacji taryfowej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, naliczając również odsetki wyrównawcze. Wartość celna towaru została ustalona z uwzględnieniem rzeczywiście poniesionych kosztów transportu, a sok z aloesu A. V. J. został przyporządkowany do kodu PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną autonomiczną 20%.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] października 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że w sprawie nastąpiło naruszenie 3-letniego terminu do wydania decyzji, określonego w art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), bowiem zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] lipca 2003 r., a decyzja organu celnego I instancji została doręczona [...] lipca 2006 r., a zatem po upływie 3 lat, o których mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Uchylając decyzję z [...] października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że organ odwoławczy zasadnie orzekł o naruszeniu 3-letniego terminu do wydania decyzji, lecz nie dokonał przy tym żadnych zmian w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług w stosunku do decyzji organu celnego I instancji, co narusza art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego.
Konstrukcja art. 65 § 4 Kodeksu celnego oraz jego wykładnia gramatyczna wskazują, iż po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny nie może wydać decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, także o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a tym samym nie może określić kwoty wynikającej z długu celnego. Po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia organy celne nie mają żadnych możliwości kwestionowania danych wynikających ze zgłoszenia celnego złożonego przez stronę. Możliwości takich nie stwarza art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten stanowi, że: "jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad sformułowanych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów".
Oznacza to, iż przedawnienie do wymiaru należności celnych, którego nie można dokonać po upływie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, nie pozbawia organu celnego prawa do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów (do momentu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej, tj. 5 lat). Naczelnik Urzędu Celnego w postępowaniu dla celów określenia podatku od towarów i usług dokonuje określenia wartości celnej towaru według zasad sformułowanych w przepisach celnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło.
Organ celny nie może wydać decyzji w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia z § 5 tego przepisu, wobec czego nie może określić kwoty wynikającej z długu celnego. Dla celów określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, w decyzji podatkowej dokonuje określenia wyłącznie wartości celnej, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Musi przy tym istnieć podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych.
Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, bowiem zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] lipca 2003 r., a decyzja organu celnego I instancji została doręczona [...] lipca 2006 r., a zatem po upływie 3 lat, o jakich mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach orzekł o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i klasyfikacji taryfowej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, naliczając również odsetki wyrównawcze. Dokonując wymiaru podatku od towarów i usług, wartość celną towaru organ podwyższył o kwotę cła ustaloną w tej decyzji przy zastosowaniu zmiany kodu PCN i stawki celnej 20% (strona deklarowała stawkę celną obniżoną 0%).
Dyrektor Izby Celnej uchylił z kolei decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części dotyczącej elementów kalkulacyjnych oraz określenia podatku od towarów i usług utrzymał decyzję w mocy przyjmując, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. W tym stanie rzeczy pozostało w mocy rozstrzygnięcie co do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz zmiany klasyfikacji taryfowej, co narusza art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, oraz co do określenia wysokości podatku od towarów i usług przy wliczeniu do podstawy opodatkowania kwoty długu celnego według stawki 20% (określonej w decyzji organu I instancji i w tej części uchyloną), co narusza art. 38 § 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w K. domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 65 § 4 i § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Podniósł, że dokonana przez Sąd I instancji interpretacja art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została zawężona, ponieważ Sąd wyraził pogląd, że jeżeli organ nie może określić kwoty wynikającej z długu celnego, to dla celów określenia należnego podatku z tytułu importu towarów w decyzji podatkowej dokonuje określenia wyłącznie wartości celnej towaru. Taka wykładnia wynika z brzmienia art. 11f ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), według stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. Od 1 maja 2004 r. w sposób istotny zmieniono dyspozycję art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w porównaniu do wyrażonej w art. 11f ust. 2 uprzedniej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co zostało pominięte przez Sąd I instancji.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ celny I instancji określił w sprawie inną niż w zgłoszeniu celnym pozycję Taryfy celnej oraz inną stawkę, inną wartość celną, a w konsekwencji inną wysokość cła oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdzając, że powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie - uchylił decyzję organu I instancji jedynie w części wymiaru niedoboru cła oraz odsetek wyrównawczych (od kwoty cła) i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, kierując się normą art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał zatem błędnej wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w oderwaniu od postanowień art. 38 ust. 2 oraz art. 33 ust. 2 zd. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Normę art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zakazującą po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego rozstrzygnięcia - w sprawie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe - należy interpretować w ten sposób, że w przypadku określenia podatku w decyzji dotyczącej należności celnych niemożność powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego uprawnia jedynie do uchylenia decyzji w części dotyczącej wymiaru cła oraz do umorzenia postępowania w tej części. Stanowisko Sądu I instancji ogranicza możliwość prowadzenia przez organ celny łącznego postępowania w sprawie określenia długu celnego oraz wysokości zobowiązania podatkowego ze względu na zdarzenia przyszłe, niepewne, niemożliwe do przewidzenia, które mogą powstać po wydaniu decyzji, np. doręczenia decyzji po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Z treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku zaistnienia co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 183 § 2 p.p.s.a. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane skargą kasacyjną nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a niezbędne jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczające zakres badania sprawy przez sąd I instancji. Ponieważ zarzuty składające się na podstawy skargi kasacyjnej wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.
Oznacza to, że granice kontroli kasacyjnej wyznacza strona postępowania kasacyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd może poruszać się tylko w ramach przytoczonych zarzutów, wyjaśnionych w uzasadnieniu, gdyż ten element skargi należy traktować jako całość (por. wyrok NSA z 23 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1058/06, publ. LEX nr 323453).
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (v. postanowienie SN z 15 października 2001 r., I CKN 102/99).
W sprawie nie podważano zatem ustalonego stanu faktycznego sprawy a jedynie jego ocenę, to jest prawidłowość, zasadność czynności Sądu I instancji prowadzących do wydania wyroku akcentując, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w oderwaniu od postanowień art. 38 ust. 2 oraz art. 33 ust. 2 zd. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Istotą problemu jest okoliczność, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, bowiem rozstrzygnięcie organu celnego I instancji zostało doręczone stronie po upływie 3 lat, o jakich mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem powołanego przepisu, po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia organ celny nie może wydać decyzji ani o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, ani o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a tym samym nie ma żadnej możliwości kwestionowania danych wynikających ze zgłoszenia celnego strony i nie może określić kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 5 w zw. z § 4 tego przepisu).
Wygaśnięcie prawa i związana z tym niemożność realizacji czynności, to skutek upływu terminu prawa materialnego. (v. A. Wolter i in. - Prawo Cywilne, wyd. Prawnicze PWN, W-wa 2000, s. 347)
Jak zauważył Sąd I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz klasyfikacji taryfowej towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, naliczając również odsetki wyrównawcze. Dokonując wymiaru podatku od towarów i usług, wartość celną towaru podwyższył o kwotę cła ustaloną w tej decyzji przy zastosowaniu zmiany kodu PCN i stawki celnej 20% (gdy strona deklarowała stawkę celną 0%). Z kolei Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części - dotyczącej elementów kalkulacyjnych oraz określenia podatku od towarów i usług - utrzymał decyzję w mocy przyjmując, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa.
W tym stanie rzeczy pozostawione zostało rozstrzygnięcie co do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz co do zmiany klasyfikacji taryfowej, co narusza art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, oraz co do określenia wysokości podatku od towarów i usług przy wliczeniu do podstawy opodatkowania kwoty długu celnego według stawki 20% (określonej w decyzji organu I instancji i w tej części uchylonej), co narusza art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Zgodnie z obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (11 lipca 2003 r.) przepisem art. 11f ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: u.p.t.u., jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego mógł określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.
Przepis ten miał charakter szczególny, wobec czego jego dyspozycja nie mogła być interpretowana w sposób rozszerzający. Skoro stanowił on przy określonej w nim hipotezie (powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych), że dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów naczelnik urzędu celnego mógł określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym, oznacza to, że w tym jedynie celu - w zakresie dokonanego zgłoszenia celnego - naczelnik mógł zweryfikować tylko podaną w nim wartość celną towaru. Nie miał zatem uprawnień do dokonywania ustaleń w zakresie innej taryfikacji celnej towaru oraz wynikającej z niej innej stawki podatku, czy też uwzględniania innej kwoty cła, aniżeli wykazana w niepodważonym zgłoszeniu celnym.
Odmienność uregulowania art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. z unormowaniem tegoż zagadnienia zawartym w art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy takiej jak uprzednio hipotezie sprowadzała się do upoważnienia naczelnika urzędu celnego, dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów, do możliwości określenia elementów kalkulacyjnych prowadzących do ustalenia wielkości tego podatku, według zasad określonych w przepisach celnych.
Skoro jednak organ celny nie mógł wydać decyzji w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia z § 5 tego przepisu, a zatem nie mógł orzekać o nieprawidłowości zgłoszenia celnego oraz o kwocie wynikającej z długu celnego, to dla celów określenia należnego podatku z tytułu importu towarów w decyzji podatkowej pozostawała jedynie wynikająca z dokonanego zgłoszenia celnego wartość celna towaru.
Decyzja organu odwoławczego, którą pozostawiono w obrocie prawnym decyzję organu I instancji w części, uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniającą klasyfikację taryfową, określającą podatek od towarów i usług wyliczony w oparciu o elementy kalkulacyjne wyeliminowane z tegoż obrotu, nie mogła się ostać w porządku prawnym, wobec czego - jako wadliwa w aspekcie materialnoprawnym - zasadnie została z tegoż porządku wyeliminowana zaskarżonym wyrokiem Sądu I instancji. (por. wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 181/06)
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.