Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Po 431/07 oddalił skargę E. P. prowadzącej działalność pod nazwą "E. P. - P.H.U. T." z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług z następującym uzasadnieniem.
W dniu 30 lipca 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w P. - Posterunek Celny w T. - przyjął zgłoszenie celne SAD OBR nr [...] powodując objęcie towaru - naczepy marki [...] o numerze fabrycznym [...] - procedurą dopuszczenia do obrotu i określając kwotę długu celnego w oparciu o obniżoną stawkę celną przewidzianą dla produktów pochodzących z Unii Europejskiej, z uwagi na deklarację sporządzoną na dokumencie uzupełniającym do faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r.
W wyniku kontroli zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w G. stwierdził, iż przedstawiona deklaracja na dokumencie uzupełniającym do faktury nr [...] nie stanowi prawidłowego dowodu statusu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej, wobec czego postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie celne.
W jego toku Strona nadesłała retrospektywnie sporządzoną deklarację na fakturze zakupu. Celem sprawdzenia jej rzetelności Dyrektor Izby Celnej w P., przesłał przedmiotowy dokument do weryfikacji przez niemieckie władze celne. Wystąpienie z wnioskiem o pomoc prawną do organu celnego państwa obcego było podstawą zawieszenia postępowania w sprawie, postanowieniem z dnia [...] października 2003 r.
Po zakończeniu postępowania weryfikacyjnego niemieckie władze celne w piśmie zbiorczym z dnia 27 czerwca 2006 r. poinformowały m.in., że numer upoważnionego eksportera firmy S. – A., L. & H. Gmbh, [...] H. występujący na fakturze nr [...], nie jest numerem "upoważnionego eksportera", ponieważ w okresie dokonywania wywozu towarów nie posiadał on zezwolenia jako upoważniony eksporter. Z tego powodu niemieckie władze celne nie mogły potwierdzić preferencyjnego pochodzenia towarów z Unii Europejskiej.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie celne, oraz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. w której uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD OBR nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. w części dotyczącej preferencji, zastosowanej stawki celnej i obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego, a także wysokości podatku od towarów i usług. Kwotę długu celnego określił w oparciu o stawkę celną autonomiczną.
Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K..
W uzasadnieniu organ celny odwoławczy wskazał, iż o możliwości zastosowania do importowanego towaru stawek celnych obniżonych przesądzało jego rzeczywiste pochodzenie z kraju, z którym wiązała Polskę umowa o strefie wolnego handlu oraz przedstawienie prawidłowego dowodu pochodzenia. Możliwość post importowej kontroli zgłoszenia celnego oraz przedstawianych przez importera dokumentów przewidywał zarówno Kodeks celny jak i wiążące Polskę umowy międzynarodowe, w tym mający zastosowanie w niniejszej sprawie - Protokół nr 4 Układu Europejskiego.
Organ wskazał również, że przeprowadzona przez władze celne Niemiec weryfikacja deklaracji eksportera sporządzonej retrospektywnie na fakturze stosownie do treści art. 32 pkt 5 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, nie potwierdziła preferencyjnego pochodzenia towaru. Towar ten nie mógł zatem korzystać z postanowień Umowy zawartej między Unią Europejską a Rzeczpospolitą Polską.
Wobec informacji zagranicznych organów celnych Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie dyspozycji przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego, podjął działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.
Przy ustalaniu należności celnej organy uznały, w myśl § 11 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być dokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), że dowodem pochodzenia towarów może być trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Wobec faktu, że zaimportowany towar - naczepa marki [...] - oznaczony był numerem fabrycznym [...], który umożliwiał jego identyfikację i ustalenie kraju pochodzenia kwotę długu celnego ustalono w oparciu o autonomiczną stawkę celną.
W zakresie obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż po wejściu w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) naczelnik urzędu celnego otrzymał kompetencje do orzekania w drodze decyzji w sprawach podatkowych. Wskazując na treść art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy stwierdził, iż przepis ten dopuszczał jednoczesne rozstrzygnięcie w kwestiach podatkowych i celnych, stanowiąc, iż jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości również w decyzji dotyczącej należności celnych.
Fakt dokonania zmiany wysokości cła przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. miał bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług VAT, co skutkowało obliczeniem kwoty należnego podatku włączając do podstawy opodatkowania nowo obliczone cło.
Odnosząc się do zarzutów strony, iż wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło po upływie 3 letniego terminu oraz iż w toku postępowania nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 65 § 5 decyzja o której mowa w § 4 (uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, bądź prawidłowe) nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, przy czym bieg tego terminu ulega zawieszeniu na czas zawieszenia postępowania w sprawie celnej. Wobec wystąpienia w niniejszej sprawie w toku prowadzonego postępowania przez organu celne z wnioskiem o pomoc prawną do organu celnego państwa obcego, zawieszenie postępowania nastąpiło na podstawie art. 2661 Kodeksu celnego. Uwzględniając więc daty zawieszenia tego terminu (wynikające z zawieszenia postępowania) Dyrektor Izby celnej w P. stwierdził, że od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego do dnia wydania (doręczenia) decyzji organu pierwszej instancji nie upłynęły 3 lata.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. rozpoznając skargę na powyższą decyzję uznał, że polskie organy celne należycie przeprowadziły postępowanie w sprawie odmawiając przyznania skarżącej preferencji celnych, skoro numer eksportera widniejący na fakturze nie był numerem tzw. "eksportera upoważnionego" w myśl przepisów Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. Zgodnie z art. 32 protokołu władze celne kraju importu mogą zwrócić się do władz celnych eksportera o zbadanie dokumentacji – dowodu pochodzenia towaru. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że polskie organy celne są związane wynikiem postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tym zakresie przez organ innego państwa. Wynik ten stanowi bowiem podstawę do uznania lub odmowy uznania przedłożonego dowodu pochodzenia.
Sąd I instancji zaznaczył, że to na importerze spoczywa obowiązek zgromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów handlowych i doboru kontrahentów spełniających niezbędne wymagania. Importer, jako podmiot prowadzący profesjonalnie działalność handlową nie może zasłaniać się niewiedzą lub przerzucać odpowiedzialności za ewentualne błędy na zagraniczny podmiot gospodarczy.
Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji nie została wydana z przekroczeniem 3 letniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego. Zgodnie z art. 230 § 5 i 6 kodeksu celnego bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania odwoławczego lub zawieszenia postępowania. Biorąc pod uwagę okres czasu, na jaki postępowanie w sprawie zostało zawieszone, decyzja organu celnego I instancji została wydana w ustawowym terminie.
Sąd wyjaśnił również, że organy celne, które nie wystąpiły do władz celnych Niemiec z wnioskiem o wydanie świadectwa EUR 1 nie naruszyły przepisów art. 120, 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miały podstaw do ubiegania się o ten dokument od niemieckich organów. Zgodnie z art. 17 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego świadectwa EUR 1 wystawiane są na pisemny wniosek eksportera przez władze celne eksportera.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik "E. P. PHU – T." wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 64 § 4 i 5 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie nastąpiło przedawnienie terminu do wydania decyzji w sprawie.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do uchybień organów celnych podniesionych w skardze: art. 120, 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej zarzucających Urzędowi Celnemu, iż nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie dokumentu pochodzenia towaru. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości takiego dokumentu, organ celny powinien był wystąpić do organów celnych Niemiec o wystawienie retrospektywnego świadectwa pochodzenia EUR 1.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podał, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 26 sierpnia 2002 r. zaś decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe wydano w dniu 7 listopada 2006 r. czyli po upływie 4 lat. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że bieg terminu przedawnienia podlegał zawieszeniu. Zgodnie z brzmieniem art. 230 § 3 i 4 kodeksu celnego obowiązującym w 2002 r. zawiesić można było tylko termin do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w przypadku powzięcia wątpliwości odnośnie preferencyjnego pochodzenia towaru organ powinien był wystąpić do niemieckich organów celnych o wydanie świadectwa retrospektywnego EUR 1. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżąca nie mogła wiedzieć o tym, że niemiecki kontrahent wypisał na fakturze numer, do którego nie był upoważniony. Gdyby więc służby celne powiadomiły skarżącą o wątpliwościach co do poprawności dokumentacji, wówczas wystąpiłaby ona do organów celnych Niemiec o wystawienie świadectwa EUR 1.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie występuje.
W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, iż skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia
Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia.
Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia.
Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.
W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada wszystkim warunkom wynikającym z powołanego art. 176 p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów polegających na naruszeniu art. 120, 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano o jaką postać naruszenia przepisów postępowania chodzi. Ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w ogóle uzasadniony, jak również nie wykazano na czym polegał wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor skoncentrował się na zarzutach skierowanych pod adresem organów celnych orzekających w sprawie a nie Sądu I instancji. Wskazane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w żaden sposób nie zostało powiązane z postępowaniem prowadzonym przed Sądem I instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu.
Niezależnie od podanych wyżej przyczyn uznania omawianego zarzutu za nieskuteczny należy zauważyć, że uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia nie odpowiadającego w pełni warunkom określonym w tym przepisie, z reguły nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie nastąpiło przedawnienie terminu do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe stwierdzić należy, że jest on nietrafny. W art. 65 § 4 Kodeksu celnego zostały określone rodzaje rozstrzygnięć jakie może wydać organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego, na wniosek strony lub może z urzędu. Najczęściej będą to decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Natomiast w myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie jej autor zarzuca naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż jego zdaniem organ celny wydał decyzję mimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przytoczone stanowisko jest nietrafne, gdyż nie uwzględnia istotnych okoliczności faktycznych i prawnych.
Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 30 lipca 2002 r., a nie jak podano w skardze kasacyjnej w dniu 26 sierpnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwracał uwagę na tę okoliczność, jednak w skardze kasacyjnej, chociaż przyjęte przez WSA ustalenia nie zostały zakwestionowane, nadal podawana jest niewłaściwa data przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto autor skargi kasacyjnej pomija, że postępowanie celne było zawieszone w okresie od 24 października 2003 r. do 18 września 2006 r., a okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zachowania terminu do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.
Należy bowiem zauważyć, że ustawą a dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122 ze zm.) do art. 65 Kodeksu celnego został dodany § 5a, zgodnie z którym do postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się odpowiednio art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Powołane ostatnio przepisy regulują kwestię zawieszenia biegu terminów do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu przedawnienia jest zawieszenie postępowania w sprawie celnej (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego). W myśl art. 230 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego terminy wspomnianego powiadomienia biegną dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej.
Mając na uwadze charakter wspomnianej regulacji oraz ustanowiony w art. 230 § 4 Kodeksu celnego 3 letni termin na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odpowiednie stosowanie art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego, o którym mowa w art. 65 § 5a Kodeksu celnego, powinno polegać na stosowaniu wspomnianych przepisów z modyfikacją uwzględniającą odrębność regulacji zawartej w art. 64 § 4 i 5 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r., do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 10 sierpnia 2003 r.), dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W sprawie nie jest kwestionowane, że postępowanie celne zostało wszczęte przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej i w tej dacie nie zostało ostatecznie zakończone. Oznacza to, że słusznie do terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wliczono okresu zawieszenia postępowania i przyjęto, że nie upłynął termin do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.