Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 616/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.
Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. Z. P. w deklaracji akcyzowej z dnia [...] czerwca 2004 r. wykazał podatek akcyzowy w kwocie 6.540 zł - według stawki 51,10% od podstawy w kwocie 12.799,12 zł - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] czerwca 2004 r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1999, pojemność silnika 1998 cm3 i kwotę tę wpłacił; samochód ten został zarejestrowany w Polsce w dniu [...] czerwca 2004 r.
W dniu [...] sierpnia 2005 r. Z. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 6 540 zł oraz o zwrot tej kwoty wraz z należnym oprocentowaniem. Do wniosku dołączył skorygowaną deklarację z wykazanym zerowym podatkiem.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] września 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W wyniku rozpoznania odwołania Z. P. decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa wspólnotowego i uznał, iż podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z krajów członkowskich jest nieuzasadniony i nie zachodzą żadne przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.
Pismem złożonym do Naczelnika Urzędu Celnego w R. w dniu [...] listopada 2008 r. Z. P. wystąpił o "zwrot nadpłaty" podatku akcyzowego w kwocie 6.224,54 zł wraz z należnymi odsetkami od dnia wpłaty podatku.
W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. o jasne określenie przedmiotu wniosku, tj. czy jest to wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. czy też wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz o wskazanie podstawy żądania, Z. P. w piśmie złożonym w dniu [...] grudnia 2008 r. sprecyzował zakres swojego żądania stwierdzając, iż domaga się "wznowienia postępowania (...) w sprawie odzyskania nadpłaty akcyzy".
Żądanie Z. P. zostało uznane za wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2005 r.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2009 r., na podstawie art. 243 § 3 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), odmówił Z. P. wznowienia postępowania. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, gdy żądanie strony na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że w dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał wydał orzeczenie w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C Nr 56 z dnia 10 marca 2007 r., s. 6), w którym wyraził ocenę co do zgodności krajowych regulacji o podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z przepisami prawa wspólnotowego.
Wskazując na treść art. 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym) wyjasnił, że termin miesięczny na wniesienie żądania w związku z orzeczeniem w sprawie C-313/05 rozpoczynał bieg z dniem 20 lipca 2008 r. Skuteczne pod względem procesowym żądanie wznowienia postępowania mogło być zatem wniesione najpóźniej 20 sierpnia 2008 r., podczas gdy skarżący złożył swój wniosek dnia [...] listopada 2008 r., czyli z uchybieniem terminu.
Oddalając skargę Z. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w P. właściwie ustalił przedmiot postępowania zainicjowanego podaniem złożonym przez Z. P. w dniu [...] listopada 2008 r., przyjmując, że obejmuje ono żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu I instancji, organ był związany zakresem żądania sformułowanym w piśmie skarżącego z dnia [...] grudnia 2008 r. i nie naruszył art. 121 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne odczytanie intencji strony co do trybu, w jakim miało być prowadzone wszczęte na jej żądanie postępowanie.
Sąd I instancji uznał, że nie doszło również do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zakresie podstawy wznowienia, tj. wpływu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, na treść wydanej decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty. Wskazano, że skarżący we wniosku z dnia [...] listopada 2008 r. ani też w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. nie wskazał konkretnej podstawy wznowienia. Przyjęcie przez organ za tę podstawę faktu powszechnie znanego i w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotnego, jakim jest orzeczenie Trybunału dotyczące legalności regulacji o podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, nie mogło być kwestionowane. Według Sądu I instancji, prawidłowo organ ustalił, że w sprawie zachodziła określona w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym przeszkoda uniemożliwiająca badanie w postępowaniu wznowionym wpływu podstawy wznowienia na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną.
Zgodnie z tymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, a także w dniu wpływu podania o wznowienie postępowania, istniał wymóg zachowania miesięcznego terminu przewidzianego na złożenie żądania wznowienia postępowania w oparciu o orzeczenie Trybunału wydane w sprawie C-313/05, upływającego względem wszystkich potencjalnych zainteresowanych w tym samym dniu. Bieg tego terminu rozpoczął się z dniem 20 lipca 2008 r., co oznacza, że skuteczne żądanie wznowienia mogło być złożone najpóźniej 20 sierpnia 2008 r. Podanie skarżącego z dnia [...] listopada 2008 r., uzupełnione następnie pismem procesowym z dnia [...] grudnia 2008 r., wniesione zostało po upływie powyższego terminu.
W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy nie naruszył także art. 2 i art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Wydając decyzję odmawiającą wznowienia postępowania nie stosował jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, gdyż ustalił procesową przeszkodę określoną w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która zakazywała mu przystąpienia do rozstrzygania o stwierdzeniu nadpłaty podatku na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej Z. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wniosek złożony przez stronę w dniu [...] listopada 2008 r. stanowi żądanie strony wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. w związku orzeczeniem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.;
- 2) art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w stanie prawnym, który nie obowiązywał w czasie wydania przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r.
- II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i przyjęcie, iż na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w
P. z dnia [...] grudnia 2005 r. miało wpływ orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007r., C-313/05, i stanowiło przesłankę wznowienia postępowania.
W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. bezpodstawnie, w ślad za organem administracyjnym, zakwalifikował wniosek z dnia [...] listopada 2008 r. jako wniosek o wznowienie postępowania w związku z wydaniem orzeczenia ETS w sprawie C-313/05. Sąd I instancji bezzasadnie podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Celnego w P., wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., w której odnosi się on do wspomnianego wniosku strony, przyjmując błędnie, iż wniosek został złożony w celu wznowienia postępowania toczącego się już wcześniej w związku z orzeczeniem ETS, podczas gdy strona precyzując w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r., iż domaga się wznowienia postępowania, miała na myśli wznowienie sprawy zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie w sensie prawnym, lecz w sensie potocznym tj. ponowne rozpoznanie zasadności jej wniosku o zwrot nadpłaty.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, na fakt, iż wnosiła o zwrot nadpłaty, wskazuje również wniesienie wniosku do Naczelnika Urzędu Celnego w R., a nie do Dyrektora Izby Celnej w P. jako organu właściwego do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.
Z. P. podniósł również, że art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie miał zastosowania wobec strony w rozpoznawanej sprawie, ponieważ dotyczy tylko wznowienia postępowań toczących się na skutek wydania orzeczenia ETS w sprawie C-313/05. Ponadto, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, dotyczy tych osób, które w związku z toczącymi się postępowaniami na skutek wydania orzeczenia ETS otrzymały zwrot nadpłaty w kwocie niższej niż kwota unormowana w ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Podkreślono, że skarżący nie mieści się w kręgu tych osób, gdyż z tytułu nadpłaty w podatku akcyzowym nie otrzymał w ogóle zwrotu nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej było możliwe wobec wypełnienia warunków formalnych wskazanych w art. 175 § 1, 176 i 177 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym w powołaniu na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.
Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie treści żądania zawartego we wniosku Z. P. z dnia [...] listopada 2008 r. uzupełnionego pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. Problematyka wyjaśniania, czego domagała się strona inicjując postępowanie, należy w istocie do sfery ustaleń faktycznych i z tego powodu ocena zaakceptowana w tym zakresie w zaskarżonym wyroku winna być w konsekwencji zwalczana w powołaniu na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (ewentualnie dodatkowo w związku z art. 121 ostatniej z wymienionych ustaw), a nie w powołaniu na obrazę przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z podanych względów skarga kasacyjna nie podważyła stanowiska Sądu I instancji, podzielającego pogląd zaprezentowany przez organy administracji publicznej rozstrzygające w niniejszej sprawie co do złożenia przez Z. P. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2005 r.
Nie sposób przy tym na marginesie nie podzielić uwagi Sądu I instancji podnoszącej, iż po wydaniu ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego samego samochodu, ponowne procedowanie w tym zakresie było możliwe tylko w trybach nadzwyczajnych. Zupełnie nie uwzględniają tego wywody skargi kasacyjnej tłumaczące wyjaśnienie przez samą stronę (w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r.), iż chodziło jej o zgłoszenie żądania wznowienia postępowania nie w znaczeniu prawnym, ale potocznym, co miało oznaczać ponowne rozpoznanie zasadności jej wniosku o zwrot nadpłaty.
W celu uporządkowania stanu prawnego związanego z domaganiem się zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wypada też zaznaczyć, iż ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym została uchwalona w celu wprowadzenia jednolitych zasad zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Konieczność uchwalenia tej ustawy wynikała z ogłoszonego w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 (ze skargi Macieja Brzezińskiego). W ustawie tej wprowadzono też "specjalny" tryb wznowienia postępowania (vide uzasadnienie projektu rządowego tej ustawy). Zgodnie z art. 4 omawianego aktu prawnego, w przypadku żądania strony o wznowienie postępowania w związku z wymienionym wyżej orzeczeniem ETS termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, liczy się od dnia wejścia w życie ustawy (skoro ustawa weszła w życie dniu 19 lipca 2008 r., termin miesięczny wymieniony w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozpoczynał bieg w dniu 20 lipca 2008 r. i kończył się w dniu 20 sierpnia 2008 r.), a więc inaczej, jak to wynika z brzmienia art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustalonego przez art. 7 pkt 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, wskazującego (co do zasady) na konieczność liczenia miesięcznego terminu na zgłoszenie przez stronę żądania wznowienia postępowania od dnia publikacji orzeczenia ETS.
Logika i zasadność przyjęcia szczególnego rozwiązania zawartego w art. 4 ustawy w stosunku do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym art. 7 pkt 3 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego jest oczywista biorąc pod uwagę, iż ta ostatnia ustawa weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r., a orzeczenie ETS zostało opublikowane w dniu 18 stycznia 2007 r.
Jest oczywiste, iż Z. P. nie dotrzymał terminu do zgłoszenia żądania wznowienia postępowania (dotrzymanie terminu jest warunkiem dopuszczalności wznowienia), określonego w art. 4 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, skoro swe żądnie zgłosił dopiero w dniu [...] listopada 2008 r. Zaistniała zatem podstawa do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w myśl art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.
Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.