Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 612/13 oddalił skargę M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. o nr [...]oraz o nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.
Wskazanymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...]zł i [...]r. w kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ wskazał, że firma "T." F.H.U. H. O. O., N., E. M. Z. dokonywała zakupu oleju przeznaczonego na cele opałowe od firmy O. P. T. Sp. z o.o. z siedzibą W., który następnie był sprzedawany jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego przedsiębiorcom odbywała się na podstawie faktur VAT oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Osobą fizycznym zaś na podstawie paragonów fiskalnych oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.
Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że: w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego E. P. w ilości [...] litrów na cele grzewcze wystawionego przez L. S. z dnia [...]r. brak było numeru NIP, brak podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również brak wpisanego numeru oraz daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto wystąpiły rozbieżności pomiędzy podanym adresem a adresem w ewidencji PESEL.
Natomiast w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego E. P. w ilości [...] litrów na cele grzewcze wystawionego przez Z. Ł.z dnia [...]r. brak jest numeru NIP, brak podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również brak wpisanego numeru oraz daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto na tym samym oświadczeniu z dnia [...]r. w jednej wersji podany jest PESEL i adres nabywcy oleju, natomiast na oświadczeniu stanowiącym załącznik do Zestawienia Sprzedaży Oleju Opałowego za [...]r. z dnia [...] r. w oświadczeniu wpisany jest nr NIP, a rubryka z adresem nabywcy nie jest uzupełniona.
Powołując się na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie), stwierdził, że strona nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku albowiem przedstawione przez nią oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są nieprawidłowe pod względem formalnym i nie zawierają wszystkich elementów wynikających z rozporządzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że wada oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, po pierwsze nie może być konwalidowana, co wynika z przywołanych przez organ przepisów podatkowych, po drugie zaś oświadczenie to nie zostało "przypisane" konkretnej transakcji sprzedaży oleju, bo brak jest zgodnie z § 4 ust. l pkt 2 cyt. rozporządzenia informacji o tym na oświadczeniu oraz dokument sprzedaży nie został dołączony do tego oświadczenia.
Rozpoznając skargi na powyższe rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, iż organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który to Sąd przyjął za własny.
Dalej uznał, iż prawidłowo organy zastosowały w sprawie art. 65 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia. Wskazał, iż w § 4 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia mowa jest o wymogach jakie muszą spełniać oświadczenia składane przez nabywców olejów opałowych na cele opałowe, tj. złożone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
Sąd wskazał, iż celem tych oświadczeń jest umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.
Analizując materiał zgromadzony w sprawie w odniesieniu do zarzutów skargi Sąd wskazał, że pomijając rozważania co do możliwości identyfikacji "nadawcy" oświadczenia, to do zakwestionowanych przez organ oświadczeń, nie zostały, z całą pewnością, dołączone ani kopie paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, jak również nie wpisano na oświadczeniach numeru i daty wystawienia dokumentu. Tym samym brak jest potwierdzenia sprzedaż oleju, co do którego wystawiono omawiane oświadczenia. Tym samym należało uznać, iż skarżąca naruszyła obowiązek wynikający z § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zatem organy prawidłowo uznały, iż nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Końcowo, w odniesieniu do zarzutów postawionych przez skarżącą Sąd wyjaśnił, że organy prowadziły postępowanie w rozpoznawanej sprawie na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 479 ze zm.; dalej: o.p.), a nie na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego.
Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego Sąd uznał złożone skargi za bezpodstawne i oddalił je.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie:
§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez nietrafne przyjęcie, że skarżąca nie mogła skorzystać z obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy z uwagi na niedołączenie do oświadczenia złożonego przez nabywcę kopii dowodu sprzedaży oleju opałowego oraz niewpisanie na oświadczeniu numeru dowodu sprzedaży, podczas gdy fakt sprzedaży został potwierdzony w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Urząd Celny w K. oraz przez Urząd Skarbowy w O., a dokumentacja finansowa (dowody sprzedaży) została należycie zabezpieczona i jej prawidłowość nie budzi wątpliwości w świetle treści protokołu kontroli Urzędu Skarbowego nr [...] (w aktach sprawy);
§ 4 ust. 2 rozporządzenia poprzez nietrafne przyjęcie, że skarżąca nie mogła skorzystać z obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy z uwagi na błędy formalne w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego, podczas gdy treść oświadczeń umożliwia ustalenie tożsamości nabywców, wskazywała ilość zakupionego oleju opałowego, datę transakcji oraz rodzaj i lokalizację urządzenia grzewczego, co zostało dodatkowo ustalone w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez funkcjonariuszy służby celnej.
Wobec powyższego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów na rzecz skarżącej od organu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Wnosząca skargę kasacyjną podniosła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego.
Strona zarzuciła błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia przez nietrafne przyjęcie przez Sąd I instancji braku podstaw do skorzystania przez nią z obniżonej stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W jej ocenie, stwierdzone braki formalne oświadczeń (niedołączenie do zakwestionowanych oświadczeń kopii dowodu sprzedaży oleju opałowego oraz niewpisanie na tych oświadczeniach numeru dowodu sprzedaży) pozwalało na ustalenie tożsamości nabywców oleju opałowego, co nie powinno pozbawiać jej prawa do obniżonej stawki podatku.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wypada wskazać, że podstawą jego rozpoznania mógł być wyłącznie stan faktyczny, jaki został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych. Ustawodawca wprowadził bowiem wyraźny podział podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zatem wnosząca skargę kasacyjną, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, winna była wskazać na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu I instancji, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. W istocie bowiem powołana w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny.
Stosownie do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa podatnik sprzedający olej opałowy na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był zobowiązany do uzyskania od nich oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany przez nich olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe. Oświadczenie to powinno było być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).
Nadto, oświadczenie to powinno było zawierać co najmniej:
- 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;
- 2) adres zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
- 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz
- 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).
Oświadczenia, które nie odpowiadają tym wymogom są traktowane na równi z ich brakiem, co nakazuje zastosowanie stawki podatku w podwyższonej wysokości (art. 65 ust. 1a u.p.a.).
W orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, jest wyrażany pogląd, zgodnie z którym zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe wymaga uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju, poprawnego pod względem formalnym i materialnym.
W orzecznictwie tym wskazuje się również, że sprzedawca powinien spełnić określone przepisami wymogi w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc najpóźniej w dniu dokonania sprzedaży oleju opałowego.
W stanie sprawy organ podatkowy zakwestionował sprzedaż oleju opałowego na rzecz L. S. i Z. Ł., ponieważ przedłożone do wglądu oświadczenia nie zawierały niektórych z wymaganych elementów – brak było NIP, nie dołączono do oświadczeń dowodów sprzedaży oraz nie wpisano na tych oświadczeniach ani numeru ani daty wystawienia dowodów sprzedaży, wątpliwości budziły też podane w oświadczeniach dane adresowe.
Zatem za niezasadny należało uznać pogląd uznający stwierdzone nieprawidłowości za nieistotne, pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Stwierdzone braki uniemożliwiały, nie tyle identyfikację nabywcy na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, co przyporządkowanie zakwestionowanych oświadczeń do konkretnej sprzedaży. Tym samym nie było też podstaw do twierdzenia, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że doszło do wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionej podstawie kasacyjnej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.