Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 575/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/GL 2106/15 oddalił skargę A. Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. Spółka Jawna w P. zaskarżyła go w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Skarżąca Sądowi I instancji zarzuciła

1. I. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
2. 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 16 ust. 1 k.p.a. w wyniku wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o fakt wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, pomimo że w chwili wydawania tej decyzji - decyzja z dnia 18 czerwca 2015 r. była nieostateczna i nie rodziła jeszcze określonych nią skutków prawnych;
3. 2) rażące naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) w wyniku uznania, że sam fakt wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej, bez zebrania i przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, pomimo że Organ jest zobowiązany we własnym zakresie do sprawdzenia (w szczególności, w sytuacji gdy nie istnieje ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego), czy istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz czy została uiszczona opłata paliwowa;
4. 3) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 Ordynacja podatkowa (U Op) w zw. z art. 122, 123, 181, 187 §1, 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, z powołaniem się na brak znaczenia dla sprawy, z uwagi na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z podatku akcyzowego, pomimo że z uwagi na brak ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym, a także brak automatyzmu w tym zakresie, Skarżący chciał wnioskowanymi dowodami wykazać, że od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie postępowania, co skutkowało brakiem podstaw do obciążenia opłatą paliwową; dowody te zatem zostały powołane na okoliczności istotne, Organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, gdy wykazane za pomocą innych dowodów okoliczności były korzystne dla strony; w sprawie - oprócz dowodu z protokołów kontroli prowadzonych w innych sprawach i przesłuchań świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat prowadzonych transakcji i nie zostali przepytani na szereg istotnych okoliczności, nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, w tym żadnych zgłoszonych przez Skarżącego; jako dowód w sprawie można powoływać jedynie dowody z dokumentów zgromadzonych w protokołach innych postępowań kontrolnych, a nie protokoły zeznań świadków; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego; bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dostawców kontrahentów, pomimo iż istniała realna możliwość ustalenia ich miejsc pobytu, odstąpiono również od przeprowadzenia szeregu innych istotnych czynności, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach;
5. 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 123 ust. 1 O.p., a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji, pomimo złożenia przez pełnomocnika Skarżącej - w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki, wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją) wypowiedzenie się w tym zakresie przez stronę i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, brak reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 O.p., może być weryfikowany przez Organ i wymaga podjęcia decyzji.
6. II. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary Skarżącego podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącej zrzekł się rozprawy (k. 172 akt).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wzniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, jednocześnie nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ponieważ organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie żądał przeprowadzenia rozprawy, a strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z póżn. zm. – dalej p.p.s.a.).

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Istota zarzutów sformułowanych w pkt I poz. 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącej kwoty opłaty paliwowej za czerwiec 2013 r. było przeprowadzone wadliwie.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma więc treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm. – dalej u.a.p.) w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2013 r.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach (Dz. U. Nr 169, poz.1199 ze zm.) - podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". W myśl art. 37 h ust. 2 u.a.p. przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Natomiast zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Jednocześnie z treści art. 37l ust. 1 u.a.p. wynika, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wykrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe za trafny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że z powołanych uregulowań ustawy o autostradach płatnych wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy.

Zważywszy na treść art. 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań, wbrew zarzutom skarżącej, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.). Nie oznacza to jednak, aby w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne były zobligowane do stosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego.

Tym samym, skoro organy nie były zobligowane do stosowania w rozpoznawanej sprawie normy prawnej z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., to kwestia dotycząca wykładni tego przepisu na gruncie niniejszej sprawy jest prawnie bezskuteczna. Zatem zarzut sformułowany w pkt II petitum skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadzający się do twierdzenia, że przy określeniu opłaty paliwowej należy brać pod uwagę dobrą wiarę nabywcy wyrobu akcyzowego, tak jak i przy wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest chybiony. Ubocznie jedynie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Zatem wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Ustalenie zaś tych ostatnio wskazanych okoliczności może nastąpić w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie określającej podatek akcyzowy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz ustalenia poczynione w tej ostatnio wymienionej sprawie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe w ocenie NSA wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową, wbrew zarzutom skarżącej, organy celne mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą spółce podatek akcyzowy za miesiąc czerwiec 2013 r. m.in. na postawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W związku z tym nietrafny jest zarzut zawarty w pkt I poz. 1 petitum skargi kasacyjnej co do tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej oparto na nieostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 18 czerwca 2015 r.

Przede wszystkim wskazać należy, że z mocy art. 3 § 2 pkt 1 i art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja ostateczna. Zgodnie zaś z art. 128 O.p. decyzja ostateczna to taka decyzja, od której nie służy odwołanie. Tu wskazać należy, że kasator wadliwie zarzuca naruszenie art. 16 ust. 1 k.p.a., gdyż przepisy KPA w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej nie znajdują zastosowania, lecz przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie z art. 127 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, a nie tylko ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji.

Powyższe oznacza, że zasadniczo przedmiotem kontroli legalności przez Sąd I instancji była decyzja DIC z dnia 1 września 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję NUC z dnia 19 czerwca 2015 r. określającą skarżącej kwotę opłaty paliwowej. Oznacza to, że Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., tj. wydanej przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności. Trafnie w tej sytuacji prawnej i faktycznej Sąd I instancji stwierdził, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, czyli rozpoznając sprawę w całokształcie, ustalił już, iż Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2015 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatku akcyzowego za czerwiec 2013 r. z tytułu obrotu olejem napędowym nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak już wskazał Sąd I instancji ta decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego do dnia wyrokowania. W tej sytuacji trafny jest pogląd Sądu I instancji, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego była już ostateczna i mogła stanowić podstawę ustaleń w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia opłaty paliwowej. Wbrew zarzutom skarżącej z przyczyn wyżej wskazanych powyższa okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o prawidłowości określenia opłaty paliwowej.

Nie są też trafne zarzuty sformułowane w pkt I poz. 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

Brak podstaw do przyjęcia, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono art. 122 O.p. Skarżąca formułując tego rodzaju zarzut podnosi, iż podstawą wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej był wyłącznie fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Jak już wyżej wskazał NSA opłata paliwowa jest następstwem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. To oznacza, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia 24 sierpnia 2015 r. Ustalenia te zaś były takie, że pomimo czynności kontrolnych nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do skarżącej spółki, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanego za okres objęty kontrolą, w tym za czerwiec 2013 r. Kontrolowany przy nawiązywaniu współpracy z ujawnionymi na fakturach dostawcami paliwa nie podpisywał jakichkolwiek umów handlowych (ograniczał się do kontaktów telefonicznych).

Weryfikacja dostawcy następowała na podstawie przedstawionych dokumentów założycielskich firmy i kontrahenci Ci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. W trakcie trwania kontroli nie ustalono, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Ustalono, że skarżąca jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, tj. 74000,00 l oleju napędowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadania ww. ilości oleju napędowego.

W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za trafny zarzut, że zaskarżoną decyzję wydano jedynie w oparciu o fakt wydania decyzji określającej podatek akcyzowy.

Nie są też zasadne zarzuty zawarte w pkt I poz. 2 petitum skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 188 O.p., art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i 191 O.p. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a ponadto oparto się wyłącznie na dowodzie z protokołu kontroli bez wyszczególniania, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego. Nie mogą zaś stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, gdyż taki dowód musi być ponowiony.

Odnosząc się do takiej argumentacji zauważyć należy, że z art. 181 O.p. wynika, iż dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany na gruncie art. 181 O.p. pogląd, że jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" P. Pietrasz, lex/el do art. 181 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone w kontroli podatkowej. W wydanych w tej sprawie decyzjach odwołano się do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z dnia 18 marca 2015 r. oraz dowodów zgromadzonych w toku tegoż postępowania kontrolnego. Z załączonego do akt administracyjnych ww. protokołu kontroli wynika, że przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres kontrolny od 1.06.2013 r. do 30.06.2014 r. W ramach przeprowadzonej kontroli zweryfikowano dokumentację finansowo-księgową spółki oraz zgromadzono stosowny materiał dowodowy w postaci licznych dokumentów, zeznań świadków – będących kontrahentami spółki, który utrwalono w stosownych protokołach stanowiących załączniki do protokołu kontroli. W ramach kontroli podatkowej przesłuchano współwłaściciela skarżącej spółki, sporządzając z tej czynności stosowny protokół, stanowiący załącznik do protokołu kontroli.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji protokół kontroli został doręczony skarżącej w dniu 20 marca 2015 r. i był podstawą dokonanych ustaleń w rozpoznawanej sprawie, które zostały jak już wyżej wskazano przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji, w których odwołano się do zebranych w ten sposób dowodów.

W świetle tego co wyżej wskazał NSA za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 181 O.p. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że chybiony jest zarzut, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowo odwołano się do protokołu kontroli. Trafnie też przyjął WSA w Gliwicach, że protokół przeprowadzonej kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, co do tego, że organ odwoławczy nie naruszył art. 188 O.p. wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, z tej przyczyny, że w postępowaniu został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Słusznie przyjęto, że okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco udowodnione. Ocenę tę należy uzupełnić uwagą, że zakres mających istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych zakreślają przepisy prawa materialnego będące podstawą wydania decyzji. Skoro w skardze kasacyjnej zarzuca się, że przedmiotem dowodzenia wnioskami dowodowymi wskazanymi przez skarżącą miały być okoliczności związane z ustaleniem czy od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, to brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie naruszono art. 188 O.p.

W ocenie NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zatem brak podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 122, 123, art. 181, art. 187 § 1, 191 O.p.

W konsekwencji bezzasadnie zarzuca się też naruszenie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Zauważyć należy, iż niezrozumiałym jest wskazywanie jako naruszonego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych (przy zarzucie sformułowanym w pkt I poz. 1 i 2 oraz w pkt II petitum skargi kasacyjnej), gdyż ustawa ta w tym przepisie nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej. Ponadto art. 8 ust. 1-3 u.a.p. określa, że organem Agencji jest Prezes, który kieruje jej działalnością i reprezentuje ją na zewnątrz, który jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych samodzielnie.

Za bezzasadny należało też uznać zarzut sformułowany w pkt I poz.4 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że organ celny naruszył art. 178 § 1 i 123 § 1 O.p., gdyż wniosek strony o zapoznanie się z aktami może być zweryfikowany przez organ i wymaga podjęcia decyzji.

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego do umożliwienia stronie wglądu w akta sprawy oraz umożliwienia sporządzania z tych akt notatek, kopii lub odpisów. Udostępnianie akt sprawy może mieć miejsce wyłącznie w siedzibie organu, w godzinach jego urzędowania.

Określone w powołanym przepisie obowiązki organ podatkowy wykonał. Jak wynika z akt sprawy w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania oraz postanowieniu dotyczącym stosowania trybu z art. 200 § 1 O.p. z dnia 27 maja 2015 r., które doręczono skarżącej, zawarto informacje o prawie przeglądania akt, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, informując przy tym w jakim czasie i trybie jest to możliwe, zważywszy na czas pracy urzędu.

Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 11 czerwca 2015 r. złożył prośbę na przeglądanie akt i sporządzenie fotokopii. Analiza akt nie daje podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy czynił trudności lub stawiał przeszkody w realizacji tego uprawnienia.

Nie jest zaś trafny pogląd skarżącej, że wobec wystąpienia przez nią z wnioskiem o przeglądanie akt organ podatkowy był zobligowany wcześniej wydać w tej kwestii decyzję. Przepis art. 178 O.p. nie przewiduje tego rodzaju regulacji. Podjęcie postanowienia, ale wyłącznie w wypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt ze względu na interes publiczny przewiduje art. 179 § 1 i § 2 O.p. Skarżąca nie zarzuca, aby tego rodzaju okoliczności miały miejsce w sprawie. Nie zarzuca też naruszenia art. 179 O.p. Zatem zarzut ten należało uznać za bezzasadny.

Jak już wyżej wskazał NSA chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

W konsekwencji tego oraz faktu, że zarzuty dotyczące kwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego okazały się chybione, za niezasadny należało też uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Reasumując, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., § 2 pkt 5 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).