Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 629/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 listopada 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia 23 stycznia 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone przez [...] − Spółkę z o.o. w Pruszkowie ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę wystawioną przez eksportera − firmę [...] ze Słowenii.
Decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem premii (rabatów) udzielonych importerowi przez eksportera oraz orzekł w przedmiocie podatku należnego od importowanych towarów.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2004 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami (z dnia 1/2 lipca 1999 r., 10/12 kwietnia 2000 r., 18/26 października 2000 r. oraz 26/20 lipca 2001 r.), i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy [...] przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnych, rabatów. Dodatkowo ujawniono noty kredytowe (m. in. notę kredytową nr 1/2001 z dnia 27 lutego 2001 r.), zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] a kontrahentem zagranicznym mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Jedynym warunkiem od którego uzależnione zostało udzielenie rabatu było przekroczenie określonego kwotowo w załącznikach do umowy, odrębnie dla każdego roku kalendarzowego, poziomu nabycia (sprzedaży) leków.
Wskazał również, że mimo odmiennego określania w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu, mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ujawnienie w trakcie kontroli dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy zgłoszeniu celnym. Ujawnione noty kredytowe organy celne przyporządkowały do zgłoszeń celnych, na podstawie informacji dotyczących okresów za które zostały wystawione. Noty te dopasowano do okresów, w których zostały dokonane odprawy celne zaimportowanego towaru – nota nr 1/2001 z dnia 27 lutego 2001 r. została przypisana do zgłoszeń celnych z stycznia 2001 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zarzuciła naruszenie:
- – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- – przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1,art. 25 § 1, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Dz. U. Załącznik do Nr 80, poz. 908), a także naruszenia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, a jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.),
- – przepisów proceduralnych: art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.
- – art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru;
- – art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania w sprawie, z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. zastosowanie – mimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji- ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, bez uwzględniania premii pieniężnej wynikającej z noty kredytowej nr 1/2001 z 27 lutego 2001 r., dotyczącej zgłoszeń celnych ze stycznia 2001 r.
Sąd podzielił pogląd organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 2 lipca 1999 r. oraz nota kredytowa miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu wraz z załącznikami powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Umowa reguluje ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, a kolejne załączniki precyzowały warunki udzielania rabatu obliczonego od wartości całkowitej nabywanych Produktów w danym roku kalendarzowym.
Sąd wskazał, że nie zachodzi tu taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post − czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.
Poza sporem jest, że wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. W ocenie Sądu nie ma przy tym znaczenia, czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy tez proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umowa sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikający z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
W świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.
W cenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z 23 stycznia 2001 r. została wydana 29 grudnia 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony tego samego dnia, a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z 30 listopada 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu
I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji w oparciu o nieodpowiedni załącznik do umowy PL 1/99 oraz niewłaściwego ustalenie stanu faktycznego, Sąd uznał, że zarzuty te nie są zasadne. Mimo iż organy cytują w uzasadnieniu decyzji postanowienia załącznika z 20/26 lipca 2001 r., to podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Izby Celnej wskazał na załącznik nr 2 z 10/12 kwietnia 2000 r., jako dokument świadczący o tym, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy.
Sąd wskazał, iż niesporne w sprawie jest, że w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem zgłoszeń celnych w styczniu 2001 r., rozliczony został rabat przyznany notą nr 1/2001 odwołującą się do umowy nr 1/99 i do sprzedaży za ten właśnie miesiąc. Okoliczność ta powoduje, że niezależnie zatem od tego, czy organ celny powołał stosowny załącznik do umowy tj. czy był to załącznik dotyczący 11,82 % rabatu, czy też rabatu do 15 %, rozliczono tylko przyznany rabat, który bez wątpienia tak jak w niniejszej sprawie, nie przekraczał wspomnianych 15 %. W powyższych okolicznościach za nie mające wpływu na wynik sprawy a ponadto nietrafne uznał Sąd stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej o braku możliwości uwzględnienia procentowego wskaźnika określonego w zał. Nr 2 z 10/12 kwietnia 2000r.
Sąd wskazał, iż rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, uwzględnia bowiem mechanizm rozliczeń rabatów ustalony między stronami w umowie i obniża wartość celną towarów o proporcjonalną część rabatu wynikającego ze wskazanej noty rozliczaną na poszczególne pozycje danego zgłoszenia celnego.
Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dotowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawa Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i 7 Konstytucji RP).
Sąd I instancji uznał, za chybione zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 120 i 121 gdyż organy działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydając decyzje między innymi w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, które nakłada na importera obowiązek wskazania zarówno rabatów uwidocznionych na fakturze jak i udokumentowanych w inny sposób.
Sąd podzielił natomiast stanowisko strony odnośnie wskazania przez organy celne jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych – art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo organ odwoławczy powinien był wskazać art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w sprawie niniejszej zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym z daty dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. W ocenie Sądu powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.
[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:
- 1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
* art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujący załącznik do umowy PL 1/99, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie został prawidłowo ustalony, to wydanie rozstrzygnięcia musiałoby uwzględniać fakt udzielania skarżącej rabatów naturalnych a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 15 %) niż premii (do 11,82 %), jak również inna wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną – dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii),
* art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana Umowa PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez Skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez Skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,
* naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2001 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
* naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienie przyczyn przypisania noty kredytowej, na podstawie której udzielono Skarżącej premii pieniężnych do towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, podczas, gdy w stosunku do tych towarów załącznik do Umowy Nr PL 1/99 nie przewidywał przyznania premii, a także poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla Skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to Skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.
Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.
- 2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- - brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które ustalenia w zakresie stanu faktycznego WSA przyjął za prawidłowe i stanowiące podstawę wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia: otrzymanie przez Skarżącą rabatu na fakturze czy też uzyskanie premii pieniężnej na podstawie noty kredytowej,
- - pominięcie bądź niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze do WSA zarzutów:
* oparcia rozstrzygnięcia organów celnych na niewłaściwym załączniku do Umowy Nr PL 1/99,
* błędnego przyjęcia przez organy celne tożsamości rabatów naturalnych i premii pieniężnych,
* braku ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 i oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd to wydany wyrok byłby inny.
Powyższe uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.
- II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- 1) Naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.
Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".
Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art.151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.
Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów rabatu wynikającego ze stosownej noty kredytowej a także i tego czy powołanie przez organ I instancji w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do łączącej strony umowy nr PL 1/ 99, przewidującego premię pieniężną do 11,82 %, podczas gdy w dacie zgłoszenia celnego obowiązywał załącznik z 2000 r. przewidujący rabat naturalny do 15 % (oczywiście przy założeniu, że warunki do uzyskania rabatu zostały spełnione) stanowiło okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który stwierdził, iż jakkolwiek organy orzekające powoływały w motywach decyzji załącznik do umowy niewłaściwy, przewidujący prawo do rabatu do 11,82 % to równocześnie organ odwoławczy wskazał na właściwy załącznik nr 2 z dnia 12 kwietnia 2000 r. przewidujący dla leków bez recepty rabat naturalny do 15 %. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego analizuje postanowienia umowy z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów i stwierdzając, że w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem zgłoszeń celnych w 2001 r. rozliczony został rabat przyznany notą nr 1/2001 odwołującą się do umowy nr 1/99 i do sprzedaży w okresie stycznia 2001 r. W tej sytuacji niezależnie od tego czy organ celny powołał załącznik przewidujący rabat do 11,82 % czy załącznik przewidujący rabat do 15 % rozliczono tylko rabat przyznany notą kredytową, który w niniejszej sprawie nie przekraczał 15%.
Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez rozliczenie rabatu z noty kredytowej, okoliczność powołania w motywach decyzji niewłaściwego załącznika nie miała wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia w powyższy sposób art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2001 r. farmaceutyków. W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, iż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.
Wobec tego, że wartość rabatów podlegających odliczeniu ustalono w drodze proporcjonalnego rozliczenia globalnej kwoty rabatu dotyczącej stycznia 2001 r. a wynikającej z noty kredytowej, kwestia ustalenia wartości rocznych zakupów nie miała wpływu na wynik sprawy. Nadto zauważyć należy, że skoro skarżąca podniosła zarzut braku ustaleń co do wartości tych zakupów, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości tych zakupów są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie postępowania administracyjnego, choćby ze względu na treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).
Niezasadny jest także zarzut dotyczący nie dostrzeżenia naruszenia przepisów art. 122, 124, 187 § 1, i 210 § 4 Ordynacji podatkowej jeśli zważyć, że w motywach decyzji I instancji przedstawiono sposób wyliczenia wartości celnej według metody proporcjonalnego rozliczenia i był on następujący: rozdzielono procentowo kwotę wynikającą z noty kredytowej dotyczącej stycznia 2001 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości zaimportowanych w tym miesiącu towarów a następnie, po ustaleniu kwoty jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje zgłoszenia, zaś poszczególne kwoty o jakie obniżono wartość celną towarów określone zostały w sentencji decyzji I instancji. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący niedostatecznego w ocenie strony, uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego wyroku, nie tylko dlatego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał wpływu tych braków na wynik sprawy lecz przede wszystkim dlatego, że braki takie nie występują. Konkludując, należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.
Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można.
W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami, nota kredytowa) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość określona została w nocie kredytowej i proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.
W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.